【关键词】 高等教育； 成本核算
1989年，我国高等教育实现了从免费到收费的转折，这是教育公平的客观要求，符合成本分担理论和准公共产品理论。但高校学费标准问题一直是社会争论的焦点，究其原因，主要是作为制定收费标准基础的教育培养成本核算不规范，导致学费标准的制定缺乏科学的依据。因此，完善高等教育财务管理，建立科学合理的高等教育成本核算制度，促进高校加强成本控制，提高经费使用效益，为学费标准的制定提供依据，是我国高等教育收费制度顺利运行的重要保障。
一、教育成本的概念
“教育成本”的概念是在20世纪50年代末60年代初教育经济学产生时提出的。1958年，最早研究教育经济学的学者之一约翰·维泽（john vaizy）在其专著《教育成本》中，对20世纪初50年代英国教育经费的变化情况进行了分析。当时，他把教育经费等同于教育成本。1963年，美国著名经济学家舒尔茨（theodore e）在其《教育的经济价值》一书中提出了“教育全部要素成本”的概念，把教育的全部要素成本划分为提供教育服务的成本和学生上学时间的机会成本两个部分。1979年，科恩（elchanan cohn）在《教育经济学》中提出，教育成本可分为直接成本和间接成本两大类。直接成本是学校提供教育服务的成本，还包括学生因上学而发生的支出；间接成本主要是学生上学放弃的收入、学校享受的减免税款以及用于教育的土地建筑物等资产损失的利息和租金。笔者认为，教育成本的界定应有广义和狭义之分。广义的教育成本是从教育经济学角度来考虑的，是指为完成某一教育的学校与学生各种耗费的总和，包括四个方面：一是学校为培养一定数量和层次的学生所支出的一切开支和费用；二是学校发生的与培养一定数量和层次的学生无关的开支和费用；三是学生为学习所支付的生活费用；四是学生因为学习而未能参加工作带来的机会损失或称为教育机会成本。狭义的教育成本则应从会计学的角度出发来界定，是指学校在教育过程中所耗费的物化劳动和活劳动的价值形式总和，即学校为培养学生所支付的费用总和，不包括社会和个人投资于高等教育丧失的机会成本，也不包括学校发生的与培养学生无关的支出。狭义的教育成本相当于广义的教育成本的第一方面，是学校为培养一定数量和层次的学生所支出的一切开支和费用，本文所提教育成本仅指狭义的教育成本，也就是教育培养成本。
二、我国高校教育成本核算现状
我国对高校教育成本核算的研究探索自20世纪90年代才开始。在计划经济体制下，我国高等教育机构的全部经费由政府统分统配，高校的经济运作方式就是按章办事，有钱赶快花，没钱伸手要，使得高校教育成本核算的研究显得既无必要，又无实质性的意义。随着我国社会主义市场经济体制的建立和不断完善，人们对教育的认识有了新的突破，特别是1989年在全国范围内全面实行学费制度后，教育成本数据成为评价高等教育收费标准合理程度的主要依据，人们开始关心教育成本信息。
目前，高校执行的《高等学校财务管理制度》和《高等学校会计制度》是1997年由财政部、国家教委颁布的。《高等学校财务管理制度》对高校教育成本管理只字未提；而《高等学校会计制度》将会计科目分为资产、负债、净资产、收入、支出五类，亦未设置高校教育成本核算的有关科目，可见，现行制度并没有为高校教育成本管理提供实践上的可操作性。
三、开展高校教育成本核算的思路
（一）改革现行会计制度
现行的《高等学校财务管理制度》和《高等学校会计制度》并没有为高校教育成本管理提供政策依据和实践上的可操作性，因此，要开展高校教育成本核算，首先须改革现行的《高等学校财务管理制度》和《高等学校会计制度》。《高等学校财务管理制度》应增加成本管理的内容，对教育成本的组成、分类、核算原则、核算方法等作出明确的规定。《高等学校会计制度》应对会计基本前提、会计核算原则、会计科目作出规定。
（二）明确会计基本前提
会计基本前提又称会计假设，是会计人员为了确定会计核算的时间范围、核算内容、核算程序的方法，对所处的变化不定的会计环境做出的合乎情理的判断。核算高等教育成本，首先要明确高校是教育成本的核算主体；其次要遵循持续经营的会计前提，建立预提费用和待摊费用的概念；再次要根据高校教学工作按学年组织的特点，应以学年（公历8月1日至次年的7月31日）作为成本的核算周期；最后要考虑教育成本核算是受货币计量前提约束的。
（三）明确成本核算原则
由于现行的《高等学校财务管理制度》和《高等学校会计制度》未对成本核算规定相应的核算原则，因此，要开展高校教育成本核算，可以参照《企业会计准则》，结合高校成本核算的特点，明确进行成本核算的会计原则。这些原则除了现行《高等学校会计制度》规定的原则外，还应增加权责发生制原则、划分收益性支出与资本性支出原则。
（四）确定成本核算对象
为了正确计算高等教育成本，首先要确定成本计算对象，以便归集各个成本计算对象所应承担的费用，计算出各个对象的成本。对企业而言，成本计算对象是其所生产的产品；同理，高等教育成本计算对象就是教育产品。对于教育产品是什么，笔者比较赞成厉以宁教授所言“教育产品是教育部门和教育单位所提供的产品”的观点。确定了高等教育的产品是教育服务，也就确定了高等教育成本核算的对象。教育服务可以学时或教育设施服务的时数为计量单位，也可以学期或学年作为教育服务的计量单位。从信息使用者的角度来看，他们更关注一学年的教育服务成本，以学年提供的教育服务为成本核算对象较为合适。由于高校向不同类别、不同专业、不同年级的学生提供的教育服务的成本是不同的，因而，为了准确核算高等教育成本，高校还应当按不同类别、不同专业、不同年级设置教育成本明细账，归集相应类别、专业、年级的学生在接受教育服务时所耗费的成本费用，计算总成本和生均成本。
（五）划分成本项目
高等教育成本项目是指归集的高等教育成本核算对象的各种费用（按用途划分）的项目类别，目的是提供便于教育成本分析和控制的信息，提高教育资源的使用效率。划分教育成本项目首先要区分高等教育的费用支出和成本。成本是对象化了的费用，高校支出中与培养学生无关的费用如非学历教育支出、学生奖助学金、科研支出、后勤产业支出等不能计入成本。其次，高等教育成本项目的设置应体现费用的用途，简洁、明了，便于费用的归集分配。再次，应满足使用者的需要，提供相关、可靠的信息。最后，应与现行的教育经费支出项目尽量保持一致，避免重复劳动，提高可操作性。
考虑上述因素，参照部门预算中的支出分类，笔者将高等教育成本项目设置为人员支出、公用支出、教学业务支出、折旧及修缮支出、对个人和家庭的补助支出、其他支出六大类。
（六）确定成本核算方法
企业产品成本核算的方法有品种法、分类法、分批法、分步法和abc法。根据高等教育的特点，高校成本核算的对象是一学年所提供的教育服务，因而高校的成本核算期为一学年，高校只需每年计算一次成本。这种特性类似于企业在单件、小批量生产情况下，将产品的生产周期作为成本核算期，期末不存在完工产品和在产品的情况。高校的成本核算在学年末也不必将教育费用分为完成成本和未完成成本，全部是完成成本。因此笔者认为，可以运用企业产品成本核算的分批法作为高等教育成本核算的基本方法。按照这种方法，以高校一学年提供的教育服务量作为教育成本的核算对象，按不同层次、不同专业、不同年级开设成本明细账或成本计算单，以一学年为会计期间归集和分配费用，进行成本核算和分析。
（七）确定教育成本核算程序
成本核算程序是指根据成本核算的要求，对教育事业支出进行分类，记入相应的成本明细账，计算教育成本的程序。教育成本的具体核算程序可以分为以下几个步骤：根据教育成本的概念，将教育事业支出划分为计入教育成本的支出和不计入教育成本的支出；按权责发生制原则，将计入教育成本的支出区分为计入当期高期教育成本的支出和不计入当期高期教育成本的支出；将计入当期教育成本的支出区分为直接费用和间接费用，将直接费用记入按专业、年级设置的成本明细账，将间接费用按一定的标准分配记入按专业、年级设置的成本明细账，计算教育成本。
（八）教育成本核算科目的设置及账务处理
明确了高等教育成本核算的原则、对象，确定了高等教育成本核算的对象和程序，接下来就要设置相应的会计科目，开设账户，进行具体的高等教育成本核算。高校进行成本核算既要满足为相关各方提供系统、准确的教育成本信息的需要，又要满足财务管理和会计核算的要求，因此需在现行的会计制度中增加以下科目：
1.“教育成本”科目。本科目用于核算高校开展教育事业活动，提供教育服务而发生的应由本学年负担的直接成本。“教育成本”要按专业、院系、年级设置二级明细科目，按不同的成本项目设置三级明细科目。高校发生的支出，首先要根据教育成本的定义，区分是否要记入教育成本，对计入教育成本的直接费用，可记入“教育成本”科目，间接费用记入“间接费用”科目，对不记入教育成本的支出记入“教育事业支出”科目。
2.“间接费用”科目。行政管理人员、教辅人员的工资性支出，图书资料、实验室设施等公用资源发生费用时均应先记入“间接费用”，期末按一定的分配标准结转到“教育成本”。间接费用应设校级间接费用和院系间接费用二级科目。按不同的成本项目设置三级科目账。
3.“待摊费用”科目。用于核算本期支出但应由本学年和以后各学年共同负担的支出。这类费用主要是公用支出、教学业务支出和其他支出。这类费用发生时，先记入“待摊费用”科目，再将由本学年负担的部分从“待摊费用”转入“教育成本”或“间接费用”。“待摊费用”应按“教育成本”相同的要求设置二级科目。
4.“预提费用”用于核算应由本学年负担但要在以后学年才支付的支出。这类费用主要有借款利息、职工培训费等。
5.“累计折旧”用于核算高等学校教学用固定资产的折旧额。“累计折旧”应按固定资产类别和使用部门设置二级科目。折旧额可以按学年计提和摊销，本学年新增的不满一学年的固定资产按实际使用月数摊销，折旧方法采用直线法。能分清专业、年级的可直接记入“教育成本”，不能分清专业、年级先记入“间接费用”，再按间接费用的分摊方式进行分摊。
以上对高等教育成本核算进行的探析，虽不完善但具有可操作性。笔者相信，随着高校管理体制改革的不断深化和高校财务管理的不断完善，高等教育成本核算将成为高校会计核算的有机组成部分而发挥其在学费制度中的重要作用。
【主要参考文献】
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[6] 乔春华.院校会计学.中国财政经济出版社，1998.8.
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