作者：朱兆婷 郑少锋 浦一飞
[摘 要] 中小企业是我国国民经济发展的重要组成部分，占全国总企业的90％以上，控制成本和强化竞争优势是我国中小企业生存和发展壮大的基础。本文以一小型电子厂为例，选取企业客户选择为切入点，将价值链分析与作业成本管理相结合,以期为我国中小型企业降低内部成本，开拓新客户有所启示。
[关键词] 价值链 作业成本法 客户选择
一、价值链分析和作业成本法的有机结合
价值链的最初提出是被应用于企业系统竞争优势和价值增值活动的评估，随后被引入管理会计、信息技术、和电子商务而进一步发展。“价值链”的定义是从供应商开始,直到顾客价值实现的一系列价值增值活动和过程,这些价值创造活动通过信息流、物流和资金流联系在一起。通过价值链分析，可以将企业的原材料采购、生产、销售、交货、财务、服务和人力资源等一系列活动连接成一条活动的成本链进而将他们有机结合，并做好计划、组织、协调、监督、控制等各个环节的工作，在此基础上寻找成本的降低点和价值的创造点。
作业成本法是通过对作业的分析，挖掘成本动因，不断改进作业完成效率和企业经营水平的过程。它将对价值的研究着眼于“成本动因”和“作业耗费”，即以生产活动中不同性质的作业为基础,归集各个作业资源消耗的成本，进一步设立作业中心和计算各作业成本库的费用分配率,再根据成本动因将作业成本分配至产品中。
在价值链分析中，作业成本法可以提供较为准确的作业成本信息，它以“作业”为成本核算中介,通过将作业划分为由产品设计到物料供应，由工艺流程的各个环节、组装、质检到发运销售全过程，使得成本的计算对象更加明细化和精确化,从而在对作业及作业成本进行确认计量的基础上将成本分配到各个作业，最终计算出相对准确的产品成本。在进行上述作业成本的分配活动和成本动因的分析中，必然会经过对所有与产品相关联作业的动态跟踪，分析企业的各项价值活动，以及企业与供应商、中间商及顾客之间的联系，进而为消除不增值作业，优化作业链和价值链，增加需求者价值，提供有用信息，促进最大限度的节约，提高决策、计划、控制能力，以最终达到提高企业竞争力和获利能力，增加企业价值的目的。
二、基于价值链的作业成本法在客户选择中的实施步骤
1.确定作业成本法所要达到的目标：通过计算每一客户销售相关活动的成本，即不同销售渠道，不同区域，不同服务要求，甚至订单的成本，辅助企业的销售决策，为销售成本的控制提供依据。
2.确定作业成本法的各个基本要素：包括资源、作业、成本对象、成本动因,以及分配路径等，此外需要确定组织结构以明确成本责任，确定成本计算的周期。
3.输入各个成本作业要素的数据，计算各个成本对象的成本。
4.根据作业成本的运行结果分析各个成本对象对企业的贡献,分析导致不同成本对象成本差异的原因。同时，分析企业的销售成本的各项开支是否合理，研究如何提高各项作业效率，研究何降低企业的销售成本,以及根据分析结果采取相应的行动。
三、案例分析
以江苏省无锡市abc电子厂为例，该企业在2007年度销售额共计人民币8,531,112元，实现营业利润411,123元。现选取其中十个具有代表性和分析价值的客户，将这十家不同客户在销售服务方面的差别归纳为“发货服务”、“订单处理”、“特殊包装”、 “客户交际”、“客户信息”、“售后服务”六个方面。“发货服务”差别主要是客户自行提货、还是企业安排送货；发货数量的多少及远近程度；以及因发货方式和发货时间不同而导致的运输成本、保险费用、仓储费用等的差别。“订单处理”的成本差别主要表现在每次订购的数量不同，导致每张订单的处理成本不同。“特殊包装”成本差别主要是针对不同客户的特别包装要求而产生的，是一种“因客户而异”的成本。“客户交际”是指客户招待费、赠送客户纪念品等项开支。“客户信息搜集”则是指收集和分析客户相关信息所花费的代价。“售后服务”主要包括产品返修，检验等所产生的成本。有关数据见下表，表中“基本成本”为各类产品共同使用的“作业链”部分的成本。
根据表可以将该企业的客户分为四类：
1.潜力型客户
(1)客户c和客户f虽然销售总额不高，但销售利润率相对较高，是企业最有潜力和需要重点开发拓展的客户，可以采取手段继续扩大销售额，以产生更多的利润。
(2)客户j、a和g虽然销售总额较大，但利润率相对偏低，要挖掘成本耗费的动因，不断改进成本作业完成效率，继续保持并争取进一步扩大利润率。
2.核心型客户
(1)客户e销售总额最大且贡献了企业绝大部分的利润，是企业的核心大客户，应进一步加强与该客户的关系往来，努力争取降低自身成本，创造更大的利润。
(2)客户b销售利润率较为可观，占总利润的百分比相对较高，是企业的重点客户。
3.改进型客户
客户d和客户h的利润率为较大的负值，表示侵损了企业相当多的利润，一方面，应从成本产生动因和资源作业消耗两方面着手，通过对其作业链上所有成本活动进行动态追踪，分析其各项作业的成本分配和消耗情况，采取有针对性的措施；另一方面，d和h在总销售额百分比中占据一定比例，不能轻易放弃。
4.抛弃型客户
客户i的利润率为较大的负值，在销售额不大的情况下，对企业的利润侵蚀不多，可进一步根据它对作业消耗的分析，看能否改变目前不盈利的情况，如果不能改变，企业最好放弃。
从表中可以看出，企业在“客户交际”和“发货服务”方面花费了大量的成本，从成本动因分析出发，将得出：
(1)由于企业规模的限制，现有运输方式相对落后，客户所在地距离遥远等原因，加大了企业在包装和运输方面的支出，要减少此方面成本的消耗，企业可以借助第三方物流获得高质量的运输服务，同时改变供货时间和方式，扩大附近客户的数量，从而降低企业的发货服务成本。
(2)由于我国小型电子企业产品附加值低，竞争激烈，加上处于价值链协作的初级阶段，导致为争取和挽留客户所耗费的成本相对较高，如果能加强科技自主创新和提高产品附加值，以优质的质量和科技含量吸引客户，尽量降低不必要的交际成本付出，则可扩大优质客户群和提高产品利润率。
四、结论与建议
1.基于价值链分析的作业成本分析方法, 在成本核算的准确性上有了很大的提高,在成本动因分析和成本控制的思想上有了进步,基于价值链理论,企业为获取持续的竞争优势,首先应该构建创造顾客价值的价值链,从而实现企业的根本目标—赢得顾客。一方面,企业需要投入资源,以创造顾客价值;另一方面,为创造顾客价值而发生或进行的价值创造活动也必然要消耗资源,以提供顾客价值(产品或服务)。将作业成本法与价值链分析相结合，可以利用作业成本法对所有与产品相关联作业活动的追踪分析,能为价值链分析提供全过程的成本信息。
2.作业成本法的计算结果还有利于新客户的开拓，如果能够知道一个新的客户对企业各项销售相关作业的消耗和客户愿意支付的价格，则可以计算出作业的利润和利润率，从而辅助销售人员更好的进行客户相关的选择和谈判工作，避免流失优质客户和不良客户侵蚀企业的利润。
参考文献：
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[2]杨宇红 梅世强:作业成本法与价值链会计的有机结合[j].内蒙古农业大学学报,2004.3
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[4]郑泽华:作业成本法在价值链分析中的优势[j].河南商业高等专科学校学报,2004.7
[5]林 钢 杜炜清:作业成本法的应用[j].财务与会计,2000(1)
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