在会计学科逐步发展完善，企业会计体系渐趋完备，跨学科、国际化发展的大环境下，会计研究领域一直存在着关于解决现实问题与创新管理理论的争论。文章基于会计研究应有的基本原则，从会计研究方法现状、实证论文与规范论文特点对比、会计领域中已有的国家级基金项目情况等方面，分析中国会计理论研究的现实状况与未来取向，指出在进行会计领域的研究时，应优先解决现实问题，并在解决问题的过程中不断发现或创新会计管理理论。
一、引言
自改革开放以来，会计行业日趋贴近实用领域，从1989年钱嘉福版的《资本主义财务会计》到现今热销的由中国注册会计师协会编著的CPA教材《会计》，均可以看出财务会计的研究从批判式学习到实用性推广的态度改变。
在会计实务中，会计从业人员不再局限于传统的记账式业务，而是集财务数据记录与处理、内部控制设计与完善以及使企业资源合理配置的预测与决策功能于一体;在会计制度层面，形成了以《企业会计准则——基本准则》为原则，以现今的41项具体准则为核心的企业财务会计准则体系，同时财务报告体系紧跟潮流，逐步充实与完善;国际化方面，在财务报告体系与国际准则基本趋同的大环境下，规范的国际会计研究方法体现出以现今的实证研究方法为主流并以资本市场为主要研究领域的趋势，在大量研究经费资助的驱动下，该趋势显示出步伐不断加快的特征。面临会计领域实证研究异军突起的格局和中国经济发展中亟待解决的很多现实问题，学术界关于欣赏型和实务型研究方法讨论异常激烈。
纵观中国学者发表的国际期刊论文，一些现象值得深思。自2001年中国加入WTO，会计研究方法中外贯通后，以假设检验方法为主的实证会计研究逐渐为会计研究学者尤其是具有国际背景学者所青睐，但在发表的大量论文中存在部分错误解读数据、理论基础偏弱以及因果关系不当等问题。没有坚实的经典理论作为研究的基础，数据检验所得出的结论易与实务现状脱节，导致理论与实践相比出现较大偏差，在一定程度上丧失了指导实践的意义。
中国国家自然科学基金对会计、审计、财务管理等类别的资助，其初衷是力图使研究项目能够致力于支持会计理论与实务研究的发展，最大程度地利用政策资金，充分挖掘会计在企业管理中的作用，使研究成果利于会计学科的健康发展，并能为企业所用，以促进中国会计事业的发展。这也是会计研究人员需要考虑的首要目标。
二、理论贡献——检验科研成果的重要标准
在评价会计研究对社会科学研究的贡献时，应把握其本质属性：短期来看，研究结果应提出创新性的理论发现或者对现有理论进行进一步的完善(Jason and Cindy，2007);长期来看，研究结果需能指导现实经济生活。
Jason and Cindy(2007)阐释了理论贡献的两种途径：一种是检验现有理论，另一种是理论构建。在进一步分类中，高度评价了构建类文章作出理论贡献的意义，认为构建类文章提出新的抽象化构念可以引出新的研究方向，对未来的思考进行革新式的改变。
在理论贡献层面，理论构建对于会计问题的实证和规范研究有着普适性的指导意义。陈晓萍等(2012)将规范类研究文章归类为理论性文章，指出理论性文章在研究方法上，以综述以往研究为基础，作为构建理论的一部分，并辅以初步的数据报告。一般而言，学术研究中的宏大理论在研究方法上属于规范类研究，而且通常作为既定的参照框架，一般性理论则作为建立新的中层理论或进行理论检验的基础。
综上所述，在学术研究过程中，应以理论贡献的程度和适用性作为研究方法选择的标准。但从期刊论文发表数量来看，较规范方法而言，研究学者更加倾向于使用实证方法。笔者认为，其中原因有二：
其一，实证检验类论文成为西方主流，在会计学科国际趋同的形势下，学者更被鼓励使用实证研究方法以提高研究的国际化水平。同时在会计顶级期刊中，实证论文比重非常大。存在会计学者更多地使用数据检验方式以满足期刊审稿要求的现象。
其二，以构建宏大理论的规范类论文的完成过程非常艰难，必须有足够长的时间以及足够多的积淀以满足宏大理论对复杂性和全面性的要求。譬如中南财经政法大学郭道扬教授倾其毕生之心血研究会计史。而实证类论文一般以构建中层理论为目标，中层理论以其特定边界和情境，在研究的时间需求上小于宏大理论的构建过程。
会计学科的研究是以宏大理论为基础框架，在特定情景下进行中层理论的构建。宏大理论保证其全面性，中层理论保证其集中性。两者在理论与实践中缺一不可。现今前沿的研究主要集中于中层理论的构建上，使得宏大理论的发展远远滞后于中层理论。而中层理论仍然以宏大理论的框架作为研究假设的前提条件，致使中层理论的研究存在不同程度的扭曲甚至偏误。即使中层理论的发展以量变促使质变，仍然需要会计学者对其进行系统性的梳理、研究，以促成质变的过程。
同时，国内以刊载规范类论文为主要内容的期刊现状令人担忧。很多期刊原本具有构建宏大会计理论与方法的基础，但面临实证研究方法独树一帜的现实，要么转型为实证论文为主以保持较高的引用率，要么面临着影响因子下滑的困境。以《会计研究》为例，自2005—2014年，以建立宏大理论为目标的规范类文章逐年减少(图1)。
而在西方管理类研究中，规范类论文正在受到一定的重视，高质量和精简的研究方式在迅速发展，除传统顶级期刊中刊载极少高水平规范类论文外，2007年由美国管理学会发起的Academy of Management Review(AMR)期刊，只发表理论文章，从引用率来看，该杂志已经成为名副其实的顶级期刊。以此观之，我国会计研究的国际化发展，在引用科学模型的同时也要注重研究方法的全面性。
三、实证研究过程的误区
(一)变量选取的假定前提
甘道武(2004)提出，实证论文在进行变量选取时，必须满足一定的前提。最基本的前提是保证数据必须客观真实。
在实证论文所选取的数据中，经常涉及A股上市公司，其中涉及变量多数来源于公开披露的年度报告，许多会计学者没有进一步处理，直接将其用于统计方法分析上。事实上，即使在年报数据完全符合企业会计准则与披露标准的前提下，仍然存在不可避免的偏差，甚至直接影响研究结果。
其一，企业财务会计的原则之一为谨慎性，要求账务处理在面对职业判断时，应以不多计资产不少计负债，不早计利润和不推迟计损失为原则，以避免资产和利润虚高的结果。这一原则在会计监管上无疑是真实有效的，但是在决策或者研究某一特定问题时，需要对会计数据进行一定处理，使其更加接近真实数值。以应收账款为例，财务报表中披露的应收账款项目，为应收账款余额扣除坏账准备后的账面价值。事实上余额能够反映公司商业信用政策以及周转速度，坏账准备以可能存在的损失反映客户的信用级别。如果坏账余额足够大，在研究信用政策或周转速度时，使用报表项目中的应收账款项目易出现系统性的偏差，对研究结果会产生一定影响。
其二，企业财务会计准则一直处于一个动态变革的过程。研究一个时期内的问题时，很可能跨越了会计准则变更的时点。如果对财务会计本身以及发展史没有足够多的了解和理解，将会以当下的会计准则去理解变更前的报表项目，这必然会引起数据分析的失真。譬如长期股权投资，1998年开始执行的《投资》准则中，将控制下的投资也以权益法核算，2006年的《长期股权投资》准则将控制下的投资以成本法核算;2014年开始执行的《长期股权投资》则将不受控制、共同控制、重大影响，没有公开市场价格的权益投资由原来的以成本法核算划分至金融资产部分。如果研究上市公司的样本中跨越了2006年、2014年这几个年份，直接选取长期股权投资的报表项目数值自然显得不合理。又比如2018年将执行金融工具和源自客户合同的收入新准则，2018年后的数据与此前的数据会存在巨大差异。除会计变革外，我国资本市场的监管政策不断完善，融资融券业务的发展及后续发生的融资融券适度管制对资本市场的影响也非常重大，改变新股认购方式以及未来注册制的推行等，对资本市场的影响也难以量化。众多事实表明，在变革会计方法，改变监管方式，适应现实需要改变汇率制度、利率制度、税收政策的情况下，实际上已经动摇了实证研究的假设前提。
(二)因果关系的论证
因果关系的确认必须以缜密的逻辑推理和完整的实证结果为依托。Jason and Cindy(2007)指出，理论贡献的一个原则是基于现有理论的预测。在因果关系的求证过程中，各个构念的使用最好基于一定理论、模型或者文献，在现有理论的基础上将整个论文的推理过程解释清楚。另外，还需要辅以实证检验其他因素，以排除其他因素的影响。
现阶段，由于宏大理论基础的发展相对滞后，导致部分实证研究的因果关系引用不当;又或者研究从数据结果出发，没有合理的因果关系，致使研究结论出现偏差。对于会计学者来说，将注意力集中于理论推导、数据的严谨性、实证过程的完整性显得尤为必要，为实证而实证的研究现象应引起学术界和实务界的重视。
(三)实证研究中的构念
选取构念是为了使经济后果量化、固化。但构念有时是人为“造”出来的变量。一般而言，在理想状况下或者较为成熟的研究领域，每一个构念都是经过理论和实证检验而约定俗成的变量。但是在我国现实条件下，相同的构念在特定情境下的相关性变得很弱，甚至一些特有的经济现象很难用可量化的构念来度量。例如在公司债券评级层面，我国并不存在标准普尔、穆迪、惠誉等的评级机构，国际标准对中国的适用性也可能存在偏误。而对于发行债券的公司而言，债券的评级几乎为AAA级，这使得评级这一量化指标对于公司债券信用评价的有效性会遭到质疑。另外，我国的市场不同于西方成熟的市场，诸多因素是西方所没有的，也是无法进行完全量化反映的，最典型的案例在于对行政力量的度量。对于企业所有权性质的测量算是比较成功的构念，但对于公司外部政治环境的构念建立却是非常复杂的。Joseph and Zhang(2014)以省级行政单位党政一把手的流动来反映政治生态，取得了较为显著的效果，但这仅仅是政治生态中的冰山一角，如果再加上中国长期的文化积淀，就会使其量化更加困难。
四、基金项目方向的讨论
会计学科的国家级基金项目主要包括国家自然科学基金和国家哲学社会科学基金。国家自然科学基金委成立于1986年，自1998年才开始批准会计与审计类别项目，1999年起批准财务管理类别项目。截至2015年，累计批准各类项目875个，累计金额2.85亿元人民币(不包括课题承担单位的配套支持资金)。从图2可以看出，项目数量和单个项目批准金额逐年上升。
哲学社会科学基金自2011—2015年累计的管理类年度项目1 599个，累计拨款2.35亿元人民币(不包括课题承担单位的配套支持资金)①。这足以看出政策投资力度。
在积极支持会计学科研究的政策环境下，需要注意基金项目背后关于理论贡献的适用性以及研究结论准确性问题所导致的隐忧。上文曾提到实证论文所选取的数据经常涉及A股上市公司公开披露的年度报告，而财务会计准则一直处于一个动态变革的过程，这使得跨越准则变革年份的相关财报数据的可比性和适用性存疑。例如2007年起处于控制下的长期股权投资由权益法核算转为以成本法核算;2014年开始执行的《长期股权投资》准则则将不受控制、共同控制、重大影响，没有公开市场价格的权益投资由原来的以成本法核算划分至金融资产部分。在《会计研究》刊登的资本市场问题类的文章中，跨越这两个年度的文章就有 121篇，占该类别总数的24.4%，占所有类别总数的5%。其中涉及股权份额、利润、绩效等数据的可比性和延续性由于准则的变更大大降低。基金项目数据的客观性和可比性受准则变更的影响同学术期刊相似。基金项目除项目资金外，还有地方科研机构、高校配套的研究资金，数额巨大，而受研究数据可比性降低等影响，项目研究效果会大打折扣，投入资金的回报自然也会降低。
因此，在评价申请项目时，更应以研究项目作出理论贡献的可能性及程度为标准，如此才能最大程度地利用好政策支持的资金，立足于普惠每一个微观企业，并为社会产出作出最大的贡献。
五、结论与建议
中国的会计理论研究取得了突出成就，并顺应会计准则国际趋同的大环境，逐渐与国际接轨;与此同时，中国会计学者(尤其是在国外A类重要期刊上发表论文的学者)的学术地位日益凸显。但在进行会计学科研究时，应注重研究方法的严谨性和适用性，以理论贡献为先，回归科研本质。紧紧围绕中国本土主题，致力于满足解决中国会计问题的决策需求，走出一条具有中国特色的会计研究之路，打造中国会计人才的核心竞争力，创造中国会计研究的国际价值。具体来说：
(一)加强会计基础理论研究
会计基础理论对会计研究本身以及会计学科发展都具有重要意义。现代会计理论的发展和演变，都是通过对会计基础理论进行识别、阐释、比较、选择、联系演化而来的。同时，会计学科和会计研究的发展方向以及新观点的提出，归根结底是对会计基础理论从不同方面、不同角度的解读。更进一步的，要形成新的会计理论体系和会计方法体系，也需要从会计基础理论中汲取营养。究其原因，最主要的是会计基础理论来自于长久以来的会计实务工作，是长期实践的系统化、理论化的结果。会计基础理论为会计研究提供了概念指导和范围界定，因此，在进行会计研究时首先要注意的便是会计基础理论的适用性。
(二)强化大数据背景下的会计研究
随着信息化和云计算的发展，如何利用大数据是会计学科研究尤其是实证研究需要关注的重点，面对大数据所带来的会计思想、会计技术变革，会计研究人员需应时而变。在大数据时代，会计研究的工作重心应逐渐从总结、解释、归纳理论现象，论证理论假设转变为预测未来数据信息对于微观企业的影响。从管理的横向发展角度来看，大数据的运用会在一定程度上改变现行的会计研究理念和模式，会计研究将不再局限于传统的财务范畴，而是整个经济业务发展链，分析提炼与企业经济业务有关的一切数据，不论是研究的理论依据还是模型建立，其范围均不再局限于传统意义上的财务会计，而是向纵深发展。从这个意义上来说，利用好大数据将对会计研究的发展产生质的影响。
(三)积极提升国际会计话语权
提升国内会计研究在国际会计舞台上的话语权是提高中国会计研究国际价值的必经之路，为此国内的研究学者需积极参与国际会计规则与框架的制定。同时与相关国家开展关于会计规则与理论研究的合作，积极沟通各国会计研究发展与会计应用实务中存在的问题，建立合作机制，并大力培养会计行业的精英人才。
(四)致力于会计规则本土化研究
在本土研究积极国际化的同时，也要兼顾会计研究与会计规则的本土化问题。自2007年以来，我国企业会计准则在结构、具体内容等方面向国际趋同。然而国际准则在计量属性、合并事务等方面的思想并不适用于我国社会经济现状，因此，在会计规则国际化的同时，在某些领域要注重中国特色，规则的制定适应中国企业与经济环境现状。例如减值准备、政府补助、关联方、商誉以及公允价值作为计量属性的应用范围和程度等方面的规则制定与革新，就必须充分考虑具体国情，以解决中国本土的会计问题。
作者：赵西卜 来源：会计之友 2016年5期
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