目前在国内外会计学专业硕士研究生教育课程体系设置中，均安排了会计理论类课程。这类课程可以使学生对本专业的内容既能知其然，又能知其所以然，在提高专业素养和综合运用能力等方面有重要的作用，这已在业界达成共识。w但目前各高校关于会计理论类课程的名称、授课内容、教材选用等课程建设的核心要素存在较大差异，从某种意义上影响了会计理论课程作用的发挥。本文通过对国内外部分高校会计理论类课程相关内容的对比分析，对硕士研究生阶段会计理论课程名称、教材选取以及重点授课内容等方面提出一些建议。
一、会计理论课程的几个基本问题
探讨会计理论课程的问题，首先要界定清楚其与会计理论相联系的几个基本问题：
1.关于会计理论的概念。目前会计理论的概念存在着多种解释，学者们各言其是、风格迥异。美国会计学会(AAA)将其解释为:一套前后一致的假设性、概念性和实用性的原则，是一个旨在探索会计本质的总体性的参考框架。瓦茨和齐默尔曼在《实证会计理论》中对会计理论的解释为:会计理论的目标是为了解释和预测会计实务，解释是为观察到的实务提供理由，预测是指会计理论应能够预计为观察到的会计现象。[3]我国会计学家葛家澍教授将财务会计理论定义为:来自会计实务，高于会计实务’反过来可以指导会计实务的规范性的概念框架。本文将其归结为:会计理论是一套内在一致、协调一贯的,可以提供总体性参考框架的原则，其作用是为了解释和预测,解释是对现存现象的说明，预测是对未来可能发生事项的判断。基于这一界定，本文对会计理论课程的相关问题进行探讨。
2.关于会计理论的作用。会计理论的作用是会计理论课程与会计专业其他课程，包括中级财务会计、高级财务会计及管理会计?^课程区别与联系的关键所在。会计是一门实务性较强的学科，会计专业的其他课程偏重于实务，阐述的是一系列的程序、方法和技术,而会计理论课程阐述的则是对现存实务行为的解释,预测将要可能发生的实务，据以指导和开拓。因此，基于会计理论的作用，使得会计理论课程可以将各个与会计相关的课程融会贯通，从而加深对会计专业方法的理解和认识，体现出会计理论课程的不可替代性。
3.关于会计理论的发展。理论总是适应社会的需要而产生、发展的，会计理论也是如此。会计理论随着环境的变化而不断地变化发展。首先，会计是历史条件下的产物，它伴随着政治、经济、法律等发展而不断发展;其次，会计是有国别差异的,尽管全球经济一体化导致了会计国际趋同，但是仍不可忽略中西方文化的交叉与碰撞，国际环境的变化对国内环境的冲击，自然会导致会计的变化和发展。然而，无论是历史还是国际环境，最终归结为一点，会计理论的发展是与实践相联系的，毕竟理论来源于实践,不可与实践脱节。
目前会计理论的发展存在两个问题:一是理论落后于实践，急需新的理论出现，如衍生金融工具、通货膨胀、人力资本等事物所引发的新的会计理论与方法问题’旧的会计理论无法指导实践;二是理论超越实践，国外有些先进国家的应用理论又超越了我国的实际情况，使得理论无法很好地与实践相适应。会计理论发展中存在的问题，导致了会计理论课程教学中不可避免地存在着一些问题，亟待改进。
二、会计理论课程教学现状分析
本研究对国内重点财经院校及厦门大学、中国人民大学等14所高校硕士研究生会计理论课程的开设情况进行了调查，有关情况汇总如表1所示。
调査结果显示，目前硕士研究生会计理论课程教学中存在如下几个问题：
1.课程名称不一致。大致分为三种情况，一种称为会计理论研究,一种称为财务会计理论研究，还有一种称为会计基础理论研究。课程名称的不明确,表明目前对会计理论的一些概念问题界定不清，影响了会计理论课程的授课效果和会计理论课程作用的发挥,亟待改进。
2.课程教材和参考资料不一致。调查中发现，大部分高校在硕士研究生学习阶段采用的是国外教材。应当承认，我国的会计理论研究水平与国外先进水平相比，存在很大差距,这种差距不仅表现在研究方法上,而且也表现在许多领域方面我们没有人家了解得深刻。H但是正如前文对会计理论研究目前所存在的问题所讨论的那样，这会导致一些理论脱离实践的问题。
3.课程重点、授课内容不一致。没有统一的教材，自然不会有统一的重点授课内容。当然，各高校没有必要必须有相同的授课内容，在会计理论研究的各个领域，各高校有自己的研究特色和研究成果，这些研究成果作为授课内容以教材为载体传授给学生，也便于不同学校的相互比较，取长补短，这也是一种交流与学习的方式。但是作为会计理论课程的基本框架应该趋于统一，重点授课内容所涉猎的部分应该无所偏差。
另外，会计理论课程教学目前还有一个现实的问题需要关注，即硕士研究生教育的层次性。随着研究生招生规模的扩大，为了满足社会对不同类型的会计人才的需求,各高校开始将硕士研究生教育分为两种类型，即应用型教育和研究型教育。应用型教育实行两年制，培养的是应用型人才;研究型教育实行三年制，培养的是研究型人才。本文将在此分类的基础上，对以上三个问题进行探讨和分析，并针对相关问题提出课程改进建设意见，以期对上述问题的解决有所裨益。
三、针对相关问题的会计理论课程设计
根据上述研究分析，以下着重对会计理论课程的课程名称、教材和参考资料的选取以及重点授课内容进行讨论。
(一)关于会计理论课程名称
会计理论课程名称的界定关系到与会计学专业其他主干课程协调、会计理论课程内容的构建、教材及参考资料的选取等一系列课程教学的关键问题。关于会计理论课程名称现在存在两类争议，一是会计理论和会计基础理论的争议，二是会计理论和财务会计理论的争议。
部分高校采用会计基础理论研究作为会计理论的课程名称。这是将会计理论按照内容分类，将其划分为会计基础理论、会计应用理论和会计开发理论三个部分所致。这些高校认为’会计理论只需研究以基本原理为依据,运用科学知识，阐述会计领域会计运行的基本理论即可。其忽略了在会计实践中创造性运用的应用性理论，以及阐述新技术和方法的开发性理论,缺乏会计理论研究的完整性。因此,会计基础理论研究这个名称不能包含会计理论的全部内容。
部分高校采用财务会计理论研究作为会计理论的课程名称。这些高校认为,会计理论研究的着作从20世纪20年代W?佩顿公开出版的《会计理论一~兼论公司制企业的专门领域》到20世纪90年代Scott着的《财务会计理论》，所有着作都有一个共同的特点:无论书名是“会计理论”还是“财务会计理论”,所讨论的内容实际上都仅限于财务会计理论。实际上，在管理会计产生之前，会计理论只是指财务会计理论和审计理论，而管理会计独立成科以后,会计理论同时包含财务会计理论、审计理论和管理会计理论。就本研究当前掌握的国内会计理论着作来看，除魏明海和龚凯颂着的《会计理论》中将管理会计理论包含其中外’多数会计理论着作讨论的都是财务会计理论的内容。
综上所述,本研究认为会计理论的内涵有狭义和广义之分。狭义的会计理论是指财务会计理论，广义的会计理论包括财务会计理论、审计理论和管理会计理论。为此，考虑课程名称的科学、合理性以及与其他课程间的协调等因素，会计学专业硕士研究生课程设置，可以按以下两种情况处理:一是如果既开设财务会计理论，又开设审计、管理会计理论等课程,那么,会计理论适合采用财务会计理论作为课程名称;二是如果只开设一门与会计相关的理论课程,则适合采用会计理论作为课程名称，其内容可以包括财务会计理论、审计理论和管理会计理论的内容。
另外,考虑高校会计学硕士研究生培养目标的差异，可以将应用型硕士研究生(两年制）的课程名称设定为“财务会计理论与实务”或“会计理论与实务”，将研究型硕士研究生(三年制）的课程名称设定为“财务会计理论研究”或“会计理论研究'。
(二)关于会计理论课程教材以及参考资料
会计理论课程教材和参考资料的选取与会计理论课程重点授课内容密切相关。通过调査显示，目前会计学专业研究生会计理论课程的教学使用较多的国内外教材有如下相关着作：
1.国外相关着作。国外的相关着作大体上可以分为两种，一是以信息经济学为基础的会计理论,二是以财务会计概念框架为基础的会计理论。
(1)《财务会计理论》(着)是目前国内研究生会计理论课程教学中最为流行的教材之一，该着作最大的特点是以信息经济学为基础来阐述会计理论，试图以信息经济学的框架来解释会计在现实世界中所遇到的基本矛盾。?其主要内容结构如上表2所示。
(2)《会计理论》(,JamesLDodd和着）是国外会计理论着作中另外一种普遍采用的结构，即以财务概念框架为基础阐述会计理论。嗔主要内容结构如表3所示。
2.国内相关着作。国内的着作大体上也可以分为两类，一是弓I进西方会计理论的内容和结构而编写的会计理论着作，二是融入中国特色的会计理论着作。
(1)《会计理论》，汤云为、钱逢胜着。该着作多处引用美国亨德里克森(Hendriksen)的《会计理论》，多次将其研究成果纳人其中％并吸纳百家之言，在此过程中表达观点是较早地弓I进西方会计理论的内容和结构而编写的会计理论着作。该着作基本上是以财务会计理论框架为构建基础编写而成，其主要内容结构如表4所示。
(2)《会计理论》，吴水澎、谢诗芬和薛祖云着。该着作中融入了我国国情，分析了如何构建中国特色会计理论体系等相关问题，进一步会计理论与实践相结合，其主要结构内容如表5所示。
3.国内外相关着作的比较分析根据对相关经典着作的分析，我们发现,当前的会计理论相关着作既存在差异，也存在共性。差异是可以理解并提倡的,着书者理论演绎，皆由己出，标新立异，自成体系，如类似Scott等以信息经济学为会计理论研究的视角而构建会计理论体系，既顺应了信息时代发展的要求，又符合其自身的基本环境需求，做到理论的构建与实践相适应,但各相关经典着作仍然存在一些共性可寻。
共性是基本上可以将会计理论总体结构划分为三大部分,即导论、基本理论和应用理论。导论包括会计理论、会计理论历史发展;基本理论包括会计理论假设、原则、研究方法以及财务概念框架等相关内容;应用理论包括会计准则制定等。另外，还有两个特殊的问题，一是关于一些前沿问题，这部分理论在国内外相关着作中有所体现，它是会计理论在历史发展过程中不断变化，与实践相结合而生的理论，避免理论落后实践。二是关于中国特色的会计理论，这部分理论在国内的部分着作中有所体现,它是结合我国基本环境而探讨的内容，避免理论超越实践。关于是否要建立有中国特色的会计理论与方法体系，尽管有人持怀疑和反对态度，认为过分强调中国特色，会阻碍会计的国际协调,影响会计国际化等等,但是，随着中国特色社会主义市场经济体制的建立和完善以及我国会计事业的发展，已经形成了“中国特色的会计理论体系是客观存在的”这一共识。
纵观国内外会计理论相关着作，本文认为，因各着作存在共性，关于会计理论课程教材及参考资料的选取可根据各高校的自身特点及研究成果，自行选定。若参照国外教材,在注重国际先进会计理论介绍的同时，还应关注我国会计理论的研究。在借鉴国际会计理论经验的同时，应当有所创新，有所发展。
(三)关于会计理论课程的重点授课内容
尽管教材各异，但是会计理论课程的重点授课内容理应殊途同归。本文认为，硕士研究生的会计理论课程重点授课内容不应忽视以下四个部分：
一是导论。这部分内容至少应包括会计理论的发展史以及整个课程结构框架的介绍两部分内容。如前文所述,会计理论是历史发展的产物,它的发展是反应性的。历史是凝固了现实的,不管从什么视角来构建会计理论，采用什么会计方法,要了解会计理论,都离不开对会计思想和实务历史发展的把握。只有了解了会计理论历史发展的轨迹，才能对其当前的发展有更深刻的认识，才能掌握未来会计理论发展的脉络和趋势。
二是会计基本理论。通过对国内外的会计理论相关着作的分析，我们发现，这部分内容不可或缺地包括会计的假设、原则、目标、研究方法等,可以根据财务概念框架加以构建。这里需要明确的是,在介绍国外会计理论时，要考虑国际会计理论的本土化问题,要注意与中国的具体实践相结合，同时要注意加强对我国会计理论的提炼和总结。
三是会计应用理论。这部分内容的核心是关于会计准则制定问题,这也是会计理论最为重要的内容之一，在会计理论的形成和发展中，发挥着至关重要的作用。会计准则是会计理论与实务的媒介，对实务具有规范作用，但却依赖于会计理论这前后一贯、首尾一致的系统加以支撑。任何会计理论课程授课内容,如果缺少了会计准则部分都是不完整的。
四是会计理论前沿。在当今经济发展过程中出现的具有时代特征的问题,会计理论需要对其作出解释，会计理论课程中应包括前沿问题的讨论，如物价变动会计、人力资源会计、环境会计、社会责任会计等。这些问题的探讨是将会计理论密切联系时间的结果,同时也可以看到会计理论是如何随着社会的发展而不断进步与改进的。
四、结论与建议
通过以上分析,我们不难发现，会计理论是对会计实践的一种理性认识，它来源于实践，又指导着实践，会计理论与会计实践相互作用，并不断发展。由于会计理论本身随着经济以及会计实务的变化而变化,会计理论课程的教学,特别是教学内容也应该是动态的。综合会计理论的本质和我国现阶段会计发展及会计教育的现状,本文在调查分析基础上,对硕士研究生教育学习阶段会计理论课程的名称、课程性质、课时、教材选用及授课内容提出如下建议,如表6所示。
作者简介：宋胜菊，女，中华女子学院教授，主要研究方向为财务会计理论与实务，成本会计理论与实务，单位内部控制理论与实务；100101袁圆，女，东北师范大学会计学系2009级硕士研究生，主要研究方向为财务会计理论130117
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