「关键词」可比性；公允；会计模式；反倾销
在反倾销调查发起之后，调查机关与有关当事人均被卷入了一场关于产品成本与价格的会计论争之中。反倾销不是普通的法律诉讼，而是发生在既定法律程序之下的会计专业纷争。因此，反倾销为法学与会计学提供了一个相互观照的镜子。本文将从一个会计学的视角，来审视反倾销法。
一、“可比”：反倾销法的核心理念
可比性是会计信息质量的重要特征。所谓可比性是指能够使信息使用者从两组经济情况中区别其异同的质量特征。如果下一个广泛的定义，就是“具有一定共同特征的质量或状况。”（fasb，1992）比较则通常是共同特征的定量评估。可比性实际上已经构成反倾销法的核心理念。反倾销法将倾销定义为出口价格低于正常价值之后，就要在两个价格之间进行比较。而要进行这种比较，首先涉及的就是两个价格是否“可比”的问题。反倾销法，无论是国际协议还是各国国内法，在可比的问题上都予以详细的规定。
关于gatt1994第6条的解释第2.4条规定，对出口价格和正常价值应进行公平比较。这一比较应在“相同贸易水平上”进行，通常在出厂前相同时间进行销售的水平上进行，应根据每一案件的具体情况，适当考虑影响价格可比性的差异，包括在销售条件和条款、税收、贸易水平、数量、物理特征方面的差异，以及其他能够证明影响价格可比性的差异。在出口商与进口商之间存在关联关系的情况下，还应对进口和转售之间产生的费用（包括捐税）及所产生的利润进行抵免。如在这些情况下价格的可比性已经受到影响，则主管机关应在与推定的出口价格相同的贸易水平上确定正常价值，或应根据本款进行适当抵免。调查阶段倾销幅度的存在通常应在对加权平均正常价值与全部可比出口交易的加权平均价格进行比较的基础上确定，或在逐笔交易的基础上对正常价值与出口价格进行比较而确定。如主管机关认为一种出口价格在不同购买者、地区或时间之间差异很大，且如果就为何不能通过使用加权平均对加权平均或交易对交易进行比较而适当考虑此类差异作出说明，则在加权平均基础上确定的正常价值可以与单笔出口交易的价格进行比较。
根据国际协议的这一规定，各国反倾销法对正常价值与出口价格的计算与调整进行了详细的规定。这一调整的目的，就是要在正常价值与出口价格之间建立可比性，使二者处于同一贸易水平、处于同一时间、销售条件与条款基本相同、经过相同的数据转换。
美国反倾销法对正常价值进行了大量的调整。因为在出口到美国的商品与出口国或第三国市场销售的商品之间常常存在物理差异，商品销售的环境也常常存在差异。因此，为了确定没有受到与价格歧视无关因素的扭曲，商务部调整“出发”价格以说明任何来自于经核实的物理特性、销售数量、贸易水平、销售环境、可适用的税收以及包装和运送费用方面的差异。因为结构出口价格（cep）必须结构自商品在美国的后来发生的转售，关税法第772（d）和（f）规定了有关cep详细减除项目，而这些项目在出口价格（ep）中都不用减除。为了得到计算ep和cep的出发价格，要考虑进行价格调整。这些价格调整构成了买方实际支付的净价的一部分。
欧盟反倾销条例也规定，应当在出口价值与正常价值之间进行公平的比较。这个比较应在相同的贸易水平上并尽可能就同一时期的销售进行，并适当考虑可影响价格可比性的其他差别。当正常价值与确定的出口价格间不存在这种的可比基础时，应当对所主张的并且证实将影响价格可行性的因素差别，按其是非曲直，在每种情况下予以调整。不得进行重复调整，特别是有关折扣、回扣、数量和贸易水平的重复。欧盟条例详细地列举了调整的要点：
（1）物理特性。应当对相关产品在物理特性方面的差异进行调整。调整的数额应符合对这些差异的市场价值的合理估价。
（2）进口费用和间接税。应将与相似产品及物理上构成这些产品的原材料所负担的任何进口费用或间接税相一致的数额调整到正常价值，如果它们打算在出口国消费以及对出口到共同体的产品不征税或退税的话。
（3）折扣、回扣和数量。如果折扣和回扣方面的差额，包括因数量不同而出现的差额，能够合理确定，且直接与审议中的销售有关，应对这些差异进行调整。
（4）贸易水平。如果有关两个市场上的销售链已经表明，包括推定出口价在内的出口价格是在一种与正常价格不同的贸易水平上，而且这种已被出口国国内市场是不同贸易水平的卖方在功能和价格方面一贯的和明确的差别所证实的差别已经影响到价格的可比性，就应当承认对贸易水平上的差别、包括在原始设备制造商的销售中产生的任何差额所进行的调整。调整的数额应以该差别的市场价格为基础。
（5）运输费、保险费、处理费、装卸费以及附加费用。如果相关产品从卖主处运送至独立买主所产生的各种直接有关的费用已包括在卖价中，对于在这些直接有关费用中的差额应该进行调整。这些费用应包括运输费、保险费、处理费、装卸费以及附加费用。
（6）包装。对于相关产品的直接有关的各种包装费用中的差额应该进行调整。
（7）信贷。如果贷款方面的费用在决定卖价时是一个应予考虑的因素，对审议中的那些销售在贷款费用方面的差额应该进行调整。
（8）售后费用。对于依照法律和/或销售合同的规定提供保证、担保、技术援助和服务而发生的直接费用方面的差额应该进行调整。
（9）佣金。对于审议中的销售在支付佣金方面的差额应该进行调整。
（10）货币兑换。当价格比较需要兑换货币时，兑换应使用销售日的汇率。然而，当期货市场上的外汇买卖直接与该出口销售有关时，则应使用该远期销售的汇率。通常销售日应当是发展上的日期，但如果合同、订货单或者购货确认书上的日期更适宜确定实质性的销售条件，也可使用这些日期。
二、“公允”：成本分配的灵魂
在反倾销调查中，不可避免地要涉及被调查产品成本的分配问题。这是因为，被调查产品会发生与其他联产品的共同成本分摊问题；被调查产品在生产过程中，会发生服务部门费用的分摊问题。前文已经讲过，关于gatt1994第6条的解释和欧美反倾销法都要求尊重被调查人的会计制度，但要求该制度“合理”地反映了被调查产品的成本。究竟何为“合理”？反倾销法自身并没有给出明确的解释。在执法实践中，会计学的“公允”理念成为实际上判断被调查企业成本分配方法是否“合理”的基础。
美国反倾销调查问卷e卷中对于在美国的进一步加工，要求报告美国关联公司的成本会计体系以及其成本分配方法。如果是标准成本，调查机关会要求提供成本差异以及差异的计算、记录、审核与处理，其成本体系能够公允地反映被调查产品的成本，对于实际成本与标准成本之间的差异，能够进行符合公认会计原则的计算、记录、审核与及时处理。另外，该成本制度应当是具备一贯性的。如果出现了成本会计制度的变更，应当指明并予以合理的解释，以免利用会计政策变更规避法律的嫌疑。
与美国一样，欧盟同样没有指明要求企业采用何种成本分配方法分配被调查产品的成本。在调查问卷的f部分，欧盟要求被调查企业提供详细的成本会计体系说明。要求企业说明被调查产品的分配方法，以及财务会计与成本会计之间的衔接与统一。在涉及标准或预算成本时，要求报告发展公司标准成本的方法、标准与实际之间差异的记录、分配的方法和基础，以及标准修改的频率。要求提供间接成本分配的方法。
成本理论认为，成本分配决策应当考虑因果关系、受益程度、以及承担能力三项标准。所谓因果关系标准，就是要在引起资源耗用的变量之间确立因果联系，并据以分配成本。例如，对于产品检测成本，以检测时间作为随机变量；所谓受益程度标准，是指确定成本对象产出的受益者，成本对象的成本按照受益者受益的在其间分配。如广告费用的支出，按照销售收入来进行，收入越高，其从广告中获益越多，从而应当分配的广告成本就越大。所谓承担能力标准，是指按照成本对象的承担能力来分摊成本。例如，按照各部门的营业收入分配公司高级管理人员的工资，假定利润高的部门更能够吸收公司总部的成本。如果一项成本对于公司的整体运营是必要的，尽管它与任何一个特定成本目标均未显示有直接联系，也应当对被调查产品进行分配。例如，公司发生的下岗职工安置费用。
根据以往调查机关的认定，在将辅助部门成本分配到被调查产品时，直接法、阶梯法与交互法都是可以接受的，但前提是与被调查产品的具体情况相契合，能够公允反映被调查产品的成本。在两个或多个使用者共同使用某设备、工作站或其他成本目标时，会产生共同成本。共同成本的分配，可以是独立法和增量法。在反倾销调查中，增量成本法常常为被调查人用来摊低被调查产品应当承担的成本。调查机关在核查时会对此给予额外的关注。在涉及联产品时，可接受的成本分配方法有受益法、相对市场价值法两大类。
三、会计体系的差异：两大法系反倾销制度差异的会计根源
与判例法系与民法法系之间的区分一样，会计制度领域也存在所谓盎格鲁-撒克逊会计制度与法典式会计制度的差异。在财务报告中，二者的区别主要在于会计的定位。而盎格鲁-撒克逊会计制度要求财务报告对财务状况与经营成果进行“公允”和“实质重于形式”的反映；法典式会计制度则要求财务报告严格遵循法律，特别是商法与税法的要求，形式合法性被放在了首要的位置。（弗雷德里克。d.s.乔伊等，2000）盎格鲁-撒克逊会计通常存在于适用普通法系的国家，以及那些直接融资在经济生活中占据重要地位、资本市场相对比较发达的国家，如英国、美国、荷兰等国。法典式会计制度将会计定位于遵循国家的法律，主要存在于那些属于成文法法系的国家，其企业的资金来源严重依赖于银行和政府，社会间接融资比重较大。此类国家具有相对稳健的计量实务，财务会计与税务会计关系紧密。由于公司必须在其账目中按纳税申报要求记录收入与费用，税法有效地决定了财务报告中报告的金额。
英国是“盎格鲁-撒克逊会计”模式的典范。在英国，“真实和公允的要求是至高无上的”。英国会计准则委员会规定，如果在例外的情况下，遵守会计准则的要求与提供真实与公允的观点的要求不一致，那么，在提供真实和公允的观点的条件下，可以放弃会计准则的要求，采取理智和无偏见的判断，建立合适的替代处理方法，使之符合上述情况的经济和商业特点。经修订的《1985年公司法》第226（5）条和227（6）条也规定，当按照《公司法》的要求对包括在财务报表中的事项进行处理时，可能会发生不符合真实和公允的要求的特殊情况。在这种情况下，只要能够提供真实和公允的观点，就可以背离《公司法》的有关要求。（汪祥耀等，2002）美国也要求财务报告“根据公认会计原则”“公允反映”公司的财务状况和经营成果。但相对来说，美国对“公允”的强调没有达到英国那种可以超越会计准则与法律的主观程度。
德国的会计制度，表现出很强的秩序性。德国没有会计准则，但却拥有逻辑严密而又高度统一的账户体系，其会计规范是由经济生活的基本法——商法来调整的。其他的专业法，如股份公司法、有限责任公司法、公开法来对与特定法律形式和特定规模有关的企业的会计制度进行了规范。由于德国银行在经济生活中占据举足轻重的地位，其会计制度也定位于保护债权人的利益，将债权人作为财务报告的中心，重视资产负债表、资产计价以及谨慎原则。德国商法规定了许多计价的选择权，奉行过度谨慎的会计原则。（任永平，2001）
会计制度的差异，明显地反映于两大会计体系国家的反倾销立法与执法中。
美国反倾销法规定，在计算生产成本时，原则上应当尊重被调查国的会计原则。只要被调查人的账簿符合该国的公认会计准则，而且合理地反映了生产商品的成本，成本方法和分配也是可以被依赖的，而且是历史上一直使用的，合理地反映了生产商品的成本，就应当使用被调查人账簿上的会计数据。但是，法律同时又认为，每一个国家都有自己的一套公认会计准则（广泛的概念性会计原则），这些准则制定机构各异，或由会计职业团体，或由经济学家，或由商业领袖，或由政府制定。虽然保持一份符合公认会计准则的账簿应当反映真实的成本，但情况并不总是如此。
可见，美国反倾销调查机关并未对是否遵循gaap作为被调查人成本数据可采性的唯一标准。是否真实公允地反映了被调查人的成本，才是调查机关认定被调查人成本数据的真正标准。
而欧盟反倾销法对于被调查国gaap的态度与美国显然不同。欧盟反倾销条例规定，如果被调查的当事人所保留的会计纪录符合有关国家普遍接受的会计学原则，而且表明这些记载合理地反映了与被审议产品的生产和销售有关的成本，通常就应根据这些记载来计算成本。在具体的执法过程中，欧盟也并不总是完全采用被调查人的成本数据，但其法律上的理由一般不象美国那样，是基于对gaap的非难。
wto法律制度，带有明显的大陆法痕迹。就反倾销而言，关于解释gatt1994第6条的协议明确规定，应当遵循被调查国家的会计准则。在涉及结构价值计算时，如果被调查人的会计记录符合出口国的公认会计原则，并且合理地反映了与被调查的产品有关的生产和销售成本的情况下，调查当局就应当采用被调查人保存的会计数据。
一个具体的例子是销售日的确认。美国反倾销法规定，销售日期一般是指各方就所有销售的实质性条件达到一致的日期。这些条件包括价格、数量、运输条款和支付条款，特别是价格与数量条款。为了简化销售日期的确定，方便doc与被调查人，销售日期一般是指被调查人会计纪录上保存的发票日期。但是，如果出口商或生产商能够提供令人满意的证据证明其销售实质性条款是建立在某个其他日期之上的，也可以采信该日期作为销售日期。也就是说，发票是假定的销售日，虽然这一假定可以被排除。在“低于正常价值销售终裁：来自台湾的乙烯聚合物酒精”案中，doc使用采购定单日期作为销售日，因为销售条款在此时已经确定。发票日期不能用作销售日期的一个例子是涉及订货及交货期间的生产日期很长的商品。如果不存在发票，doc将检查被调查人的纪录以寻找一个合适的销售日期。而欧盟在其调查问卷中直接予以明确的规定，在确定哪一桩销售是调查期内的销售这一问题上，一般直接采用发票日期作为销售日期。
主要参考文献
[美]fasb.娄尔行。1992.论财务会计概念。北京：中国财政经济出版社
[美]弗雷德里克。d.s.乔伊等著。周晓苏主译。（2000）国际会计学（第三版）。大连：东北财经大学出版社
汪祥耀等。2002.英国会计准则研究与比较。立信会计出版社
任永平。2001.中德财务会计比较研究。大连：东北财经大学出版社
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