[摘要]会计控制本质上所体现出的就是一种委托代理关系。本文从委托代理角度分析了广义会计控制，认为企业内外部的会计监督与财务控制(包括国有资产监管)，都可以归结为会计管理问题。基于这种会计管理的三层次会计控制体系具有自身特定的内涵。
新修订的《会计法》十分强调会计控制，并试图通过会计控制为现代企业制度的顺利实施起到保驾护航的作用。近一段时间以来，学术界对会计控制问题已作了许多深入的研究，刘玉廷博士结合新修订的《会计法》，从建立、健全本单位会计监督制度和强化会计的外部监督职能的角度阐述了对会计控制的看法；阎达五教授提出了双元控制主体架构下现代企业会计控制的新思路；汤谷良博士从“财务管理”而非“公司理财”的角度出发，对财务控制问题进行了新的论述。尽管人们在会计控制与财务控制内涵的认识上尚存在一些分歧，但在围绕控制实现会计目标或财务目标这一根本性问题上却是共同的，即努力实现企业效益的最大化。
现代企业的“会计控制”是一个广义的概念，它既包括我们通常意义上的会计控制，还包括财务控制。会计控制体现了现代企业“控制与被控制”关系的特征：一方面是所有者对经营者的控制，因为所有者拥有对经营者的评价和任免权，同时也决定着其报酬的高低，因此可以说经营者的经营是在所有者的监督控制之下进行的；另一方面虽然所有者拥有企业的最终控制权，但在经营过程中企业的控制权实际上为经营者所拥有，所有者必须依靠经营者“尽心尽力”地工作才能实现其资本的扩张和企业价值的增值，从这个意义上讲，所有者又受到经营者的牵制和控制。笔者认为，这种从整体上思考会计控制的研究方法是极具创见性的，具有重要的现实意义。事实上，这几年，我国对会计控制(这里指广义的会计控制，包括国有资产监管)问题一直非常重视。为维护国有资产出资者权益，国家先后颁布了《国有企业财产监督管理条例》、《国有资产保值增值考核试行办法》、《城市国有资本营运体制改革试点指导意见》、《关于加强国有企业财务监督的意见》、《国务院稽察特派员条例》、《国有企业监事会暂行条例》、《关于贯彻实施{会计法)加强会计监督意见》、《关于研究制定单位内部会计控制制度的总体设想》、《关于加强货币资金会计控制的暂行规定》、《国有资本保值增值结果计算与确认办法》等法律法规，从制度建设上为强化会计控制起到了积极的推动作用。本文借助于委托代理理论，拟从企业内部与外部结合的广义角度探讨现代企业的会计控制问题。
一、会计控制的委托代理观
广义的会计控制本身内涵着委托代理思想，所谓“双元控制”或多层控制其实质就是如何优化委托代理条件下的会计或财务监督问题。经济学上的委托代理关系，是泛指任何一种涉及非对称信息的交易。交易中有信息优势的一方称为代理人，另一方称为委托人。用代理制取代出资者控制是企业制度的一大进步，但它也存在难以克服的困难。在现代企业的委托代理关系中，对代理人的监督，随着代理人控制权的增强而有不断弱化的趋势。代理人是负责生产经营决策的人力资本所有者，根据信号显示原理，一般在初始时，人力资本的显示信号可能是比较弱的，但动态地看，其信号显示会因代理人边干边学而由弱变强，不断提高其谈判地位，甚至会逐步争取一部分所有权。非人力资本与所有者的可分离性，意味着在代理人控制下非人力资本易受“虐待”，股权比较分散的公司更是如此。因代理人不承担其行动的全部经济后果，很可能将这些资源配置到那些并非能使公司现值最大化的用途上去，所以需要订立契约和设立监护主体。而人力资本与所有者的不可分离，又意味着人力资本所有者容易“偷赖”，而会计则是委托人观察代理人是否偷赖的一个“窗口”，通过观察到的信息来判断代理人执行契约的努力程度和效果。因此，会计控制倍受委托人的重视。对出资人来说，他最关心的是其投入资本的安全性和收益性，即实现资本保值、增值目标，而这一目标的实现必须有有效的会计控制作保证。委托代理关系作为一种契约关系，它的基本内容是规定代理人为了委托人的利益应采取何种行动，委托人应相应地向代理人支付何种报酬。由此而形成的委托代理制与现代产权制度密切相关，产权制度不同，委托代理制的形式、内容及其反映的经济关系亦不相同，对资源的配置效率产生的影响也有明显的差异。所有权与经营权的分离是生产力发展的必然趋势，委托代理制就是与现代企业制度相适应的体现资本所有权与经营权分离与整合的组织机制。由于委托人与代理人的目标往往不一致，这样在信息不对称情况下，就产生了经济学家经常提到的两种行为，即“道德风险”和“逆向选择”，以及由此产生的“内部人控制”现象。目前，在会计管理中由此而引发的问题主要是：
1．一部分代理人利用信息占有上的优势，向委托人隐瞒事实。包括向委托人隐瞒企业经营状况、经营环境等有关信息以谋求委托人的较低期望值，从而减少经营压力，为以后谋取私利创造条件；向委托人隐瞒自己的经营管理能力以骗取委托人的任命；尽可能争取得到较多的低价资源，得到政府扶持。
2．在企业经营中采取各种方式损害所有者利益，包括不采取必要的措施减少经营损失(或增加经营收入)，增加不必要的费用以谋取私利，如购买不必要的奢侈品供自己享用等；编造种种理由推卸责任，运用各种不正当手段减少上级代理人可能给予的惩罚等。
3．在企业改制及产权流动重组过程中使国有资产流失。企业实施股份制改造时，以各种名目化国有资产为集体资产和个人资产；一些国有企业通过办集体企业与非国有经济联营，逐渐把国有资产转变为非国有资产；在企业存量资产调整中，对企业产权评估不实，导致国有资产流失。
4．缺乏长期投资和技术改造的动力。由于经营者剩余收益激励的模糊性和不稳定性，涉及未来的重要决策，如投资和技术改造往往被经营者限定在可预见的时间范围内，这种作法经常与企业长期发展的需要不一致，导致“行为短期化”，即从企业长期发展来看不合理，但从经营者个人来看又是一种很“合理”的选择。
5．财务关系透明度低，甚至是“黑箱操作”。除了部分属于财会人员素质低、制度不健全等因素外，许多情况则属于有意而为的结果。透明度低是部分不合法或不合理收益转为合法、合理的“技术保障”。
6．随着网络经济的发展，代理人可能基于网络技术与企业外部的公司结成战略联盟(网络式虚拟联盟)，这时，企业需要考虑的不仅是企业内部各部门和单位的利益，还需要考虑基于网络联盟的其他公司的利益，它使得会计管理责任范围扩大，经营复杂性增强。委托人如何提高信息的及时性，减少各种风险，正确开展网络技术条件下的会计控制(包括与外部加盟公司之间的会计控制)成为现代会计管理的一个新课题。此外，由于信息不对称，出资者在非充分了解信息的情况下，使一些不称职的经理充斥企业管理岗位，排挤了优秀的经理人员，即产生了所谓的“劣币排斥良币”现象，等等。这些情况表明，企业会计管理只有从内外结合的整体角度开展会计控制，才能规范自身行为，提高企业管理科学的水平。
二、建立委托代理观指导下的会计控制机制
会计控制实质上是控制主体意志的体现，即控制主体通过各种控制措施将自己的目标、要求、企望传达给被控制者，使之用于规范和指导其行为。对于出资者(企业所有者)，他希望通过经营获利使资产增值，实现企业价值最大化，但是他却不能直接进行管理和经营，只能通过会计手段间接地进行控制。从委托代理的角度进行分析，会计控制是以一定的市场经济博弈规则来约束和规范企业行为的，这个博弈规则就是市场经济参与者共同遵守和不断创新的委托代理合约。实际上，它是在所有者与经营者之间经过多次博弈而谋求得到的一种均衡。进一步讲，在国有企业的会计管理中，会计控制机制的有效程度取决于四个因素：
①国有资产流失对有关部门和人员带来的好处；
②市场对这些部门与人员作弊行为的处罚；
③国有资产监管部门(包括会计师事务所等资产评估中介机构)的能力；
④有关机构和人员的监管责任等。如果市场对作弊行为反映愈强烈，监管部门的能力愈强，法律赋予会计控制人员的责任愈大，那么有关部门与人员的作弊动机就愈小，就愈有可能客观、全面地履行受托责任。反之，如果有关管理部门或人员通过作弊等行为可以获得明显的利益，而且市场漠视作弊行为，相关中介机构承担的责任又很小，那么有关部门与人员就极有可能作假，甚至串通会计控制人员共同作弊。在委托代理条件下，作为导致市场失灵的两大“体制缺陷”——逆向选择和道德风险，只能依靠非市场机制加以妥善解决。亦即，出资者将资本授权给经营者经营后，必须辅以严格的监督，这样才能实现会计管理的预定目标。本着提高委托代理的效率原则，有必要从广义角度重新认识会计控制的内涵。会计控制的层次结构依据，我们将会计控制的层次结构分为个层次，现分述如下：第一层次，是出资者对经营者的控制。主要是建立激励与约束机制，借助于这一机制来引导经营者行为是现代企业会计控制的主要方法。在构建经营者激励机制过程中，应灵活采取以下几种激励形式：
(1)利益激励机制。首先要确立经营者的独立利益。其次，改变经营者的收入实现形式，使国有企业经营者享有一定的企业剩余收益，具体包括基薪收入、风险收入和高额退休金等。
(2)职位消费激励机制。指经营者除货币报酬外可按其职位享受企业所给予的待遇。从降低改革成本角度出发，应通过界定不同企业规模和经营者业绩应享受相对称的职位消费层次来选拔任用企业领导者。
(3)精神激励机制。即通过传播媒介宣传和塑造企业家精神来激励经营者。
(4)期权激励机制。期权激励目前被认为是最有效的经营者激励手段，现阶段正处于完善与发展的过程之中。从国内已采用此种方式的企业看，其具体形式有股票期权、绩效股、股票增值权、虚拟股(干股)和奖金转股等具体形式。这些激励措施的共同点是：既使经营者报酬与企业资产增值相联系，又与企业长期发展能力相结合，使出资者与经营者的利益趋同。对经营者的约束除加强内外部会计控制外，还需要会计工作者充分利用各种市场机制的作用，如股市机制，通过股市涨落及由此引起的后果来刺激经营者行为。如股东通过大量抛售股票来解除代理关系，以取得经营者对企业经营状况的关注；再如组织机制，即通过股东大会及董事会举手表决来罢免经营者，主动解除与经营者之间的代理关系；同时人才市场机制也具有十分重要的作用，即通过人才市场人力资源价值的体现，来驱使企业经营者的自重自强，培育良好的企业家形象。建立规范的法人治理结构是有效实施会计控制的保证。企业应根据会计控制的要求实行纵向授权制，股东大会给董事会授权，董事会给董事长、总经理授权，形成严格的内部监督体系，建立健全一系列规章制度，明确划分董事会和经理班子等各级管理机构间的责权限，譬如对于决策上出现的失误，应当追究董事会的责任，而在执行上出现的问题追究经理班子的责任。经理班子要将经营目标细化，与董事会签订经营目标责任书，以作为奖励依据等。同时，要适应中国国情，努力探索处理好新三会和老三会关系的有效途径；积极探索外部董事制度，吸收社会上的知名人士和专家学者进入董事会，以增加决策的科学性和透明度。此外，通过建立、健全各项财务会计法规制度，为出资者利用法律赋予的权力进行专门监督提供保证。第二层次，是出资者的外部控制，包括对经营者，以及企业内部会计审计系统的控制，如监事会制度和财务总监制度等。监事会制度是对试行两年来的稽察特派员制度的进一步完善和规范，也是对出资者会计控制工作的总结提高和升华。监事会以会计控制(财务监督)为核心，通过查账，对企业财务活动和经营管理进行全面监督，确保国有资产及其权益不受侵犯。当然这里的监事会不同于1993年《公司法》中规定的“监事会”概念。监事会制度具有独立性、公正性、权威性、专业性、经常性和廉洁性等特征。《公司法》中的监事会，主要在企业内部产生，虽然也有少数由政府业务主管部门委派的兼职监事参加，但没有改变监事会成员受聘于董事会或总经理的现实。这种监事会组织制度内部化，无法克服或根治“内部人控制”现象，所有者缺位问题似乎更突出了，致使国有资产流失严重。建立和完善政府外派监事会制度，就是针对这一矛盾、解决这一问题提出的。从严格意义上讲，实行监事会制度使围绕国有资产管理的会计控制工作在方式、内容、手段和措施等方面进一步符合我国国情，进一步同国际惯例接轨，是在社会主义市场经济条件下，探索公有制为主体的国有资产监督和国有资产保值增值的制度创新。从委托代理角度分析出资者的会计控制，我们认为监事会制度在今后的监督实践中仍需不断探索完善。当前，则必须认真研究并亟待解决以下问题：
(1)监事会人员组成和高效工作问题；
(2)对国企进行监督评价的标准体系问题；
(3)如何依法开展监督检查问题。《国有企业监事会暂行条例》明确规定，监事会监督属于事后监督范畴，其目的是为了做到政企分开，避免由于监事会监督而成为企业的新婆婆，这无疑是正确的。但是，从产权理论上讲，出资者对经营者的监督不可能仅仅停留在事后监督一个环节上，企业的一切经营活动和财务收支必须体现出资者的意志和利益，这是任何社会政治经济制度下的企业都必须遵循的基本原则。新《会计法》从会计控制角度强化了对企业的经营、财务、资金等各项管理工作的事前、事中、事后全程监督，体现了所有者的意愿，维护了出资者权益。如何在监事会监督检查中处理好这些问题，还有待于今后在监督实务中摸索，以期降低监督成本，提高监督质量。财务总监制度则是国家以所有者身份凭借其对国有企业的绝对控股(或者控制)地位，向国有大中型企业直接派出财务总监的一种财务监督管理制度。从产权角度看，这一制度实际上是一种以产权约束为核心的会计控制。它在解决现阶段国有企业存在的“内部人控制”和“产权约束软化”问题上具有积极意义。现在有一种意见认为，财务总监制度涵盖和扩展了总会计师制度，因此在实施财务总监制度的企业里一般可不再设立总会计师。对这个问题，我认为不能这样简单地去认识。财务总监委派目前有两种形式，一种是由董事会委派的，并具有经营管理权，一种是由国有资产经营公司或国有资产管理委员会委派，专门从事财务监督(会计控制)工作。由于委派机构不同，工作职责不同等原因，目前财务总监制度亟需完善。我的看法是，明确财务总监统一由国资部门委派，总会计师制度不但不能取消反而还要增强。即通过明确两者的职责，在企业管理中发挥他们各自的积极作用。具体理由有二个，一是《会计法》的要求。新《会计法》第36条规定：“国有的和国有资产占控投地位的大、中型企业必须设置总会计师。”由原《会计法》的“可以”改为“必须”，总会计师的重要性得到了法律强调，为会计控制建设明确了具体方向。二是职责作用的要求。总会计师的职责作用不同于财务总监。现在一些地方和企业，这两种职责作用经常混淆，需要澄清。就国有企业而言，财务总监是由国资部门派驻企业，对企业经营者依法进行监督与约束的代表，而总会计师则是企业经营管理班子的一员，是财务总监的监督对象之一，两者的地位与职责不一样，因此，财务总监不能取代总会计师的职责。第三层次，会计审计系统对企业业务组织系统的控制。从竞争的角度分析，会计人员必须积极为企业经营管理服务，充分行使理财自主权。即，会计审计系统应将主要精力用于对企业业务经营活动的会计控制，这也是新《会计法》所要求的，《会计法》明确规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”。即要求单位负责人对法律负责、单位其他人对单位负责人负责。企业会计审计部门具有对经营者的建议权，但不应具有监督权，这与现代监督理论是一致的。根据委托代理理论，监督者与被监督者应该没有利益关系，监督者在人事上、经济上应独立于被监督者。另外，应遵循顺向监督原则，监督者只能来自于被监督者的上级或同级以上其他独立的第三者。经济控制论认为，会计是企业经营管理系统中的一个子系统，会计人员在经营者的领导下，以财务信息的形式服务并参与企业经营管理，会计人员在组织上、经济上依赖于经营者。让会计人员监督其上级——经营者，这显然不符合监督者与被监督者分离的原则，而且也不符合顺向监督的原则。可以明确地说，日常会计控制只是企业内部对自身经济活动进行自上而下或自我监督约束的一种内部监督，并不具备监督经营者的职能。要扭转会计信息失真、国有资产流失、内部人控制的局面，应通过健全对会计的约束机制，强化外部力量对会计的监督，而不是要求会计来监督经营者。因为经营者对出资人利益的侵害，要通过一定的财务活动来进行，在会计上必然有所反映。如果对会计的监督到位，经营者的机会主义行为就会暴露无遗。三、结束语事实表明，目前会计管理中存在的问题指望企业会计人员采取内部监督与控制的形式是不可能解决的，因为这既不符合委托代理理论，也与管理学的基本原理相悖。一方面，会计人员作为一种“内部人角色”，往往易陷入“内部人控制”之泥潭；另一方面，作为被领导者去监督领导者，在事实上难以持久，有悖管理科学之精髓。同样，由于我国中介监督机制尚不健全，完全信赖于注册会计师等的中介监督也不具现实性。因此，结合企业内部与外部的会计环境，从广义角度探讨会计控制的方法与手段，是符合当前我国的具体国情的，具有十分重要的现实意义。最后，应当明确的是，会计控制是一个动态的概念，其本身就处在不断发展变化之中，那种用静态的眼光看会计控制，并将其局限于企业内部会计监督的思维是与时代的发展不相适应的。在21世纪的新经济时代，会计控制的内涵与外延已发生了显著的变化，过去无法控制的或者未加考虑的会计控制目标，现在需要加以考虑；电子商务、无纸化会计的出现，违法者作案技巧提高，隐蔽性增强等，都给企业会计控制提出了新的课题，需要我们去不断创新与发展。
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