一、引言
企业对外公布的财务报告是投资者、债权人、客户、政府监管机构、外部独立审计师、企业管理当局等利益相关者进行决策的重要依据。财务报告的信息质量与决策者的经济利益息息相关。但无论是国内还是国外，经济生活中都存在着财务报告信息失真的情况，并且产生了严重的经济后果。根据美国会计总署的估算1995年舞弊和欺诈仅在医疗支出方面的耗费就高达1000亿美元。美国布鲁金斯学会公布的一项研究报告也显示，仅安然公司和世界通信公司的造假丑闻就使2002年美国经济损失370亿至420亿美元。美国证券交易委员会委员保罗。阿特金斯坦言，由于接连发生的美国大公司财务欺诈丑闻，美国证券市场遭受重创，损失约5万亿美元的市值，如果将损失分摊到全体美国人身上，每户美国家庭要承担6万美元。美国注册舞弊审查师协会2002年进行的调查显示，职业舞弊中资产盗用的发生频率最高，达舞弊案件的85.7%,其次为贪污受贿和管理舞弊。在国内，财务报告信息失真的程度同样令人触目惊心，最近财政部发布的第九号会计信息质量抽查显示，在对152户企业2002年度会计信息质量检查中，被抽查单位资产不实88.88亿元、利润不实28.72亿元，其中资产不实比例在5%以上的占全部被查单位的15.13%,利润不实比例在10%以上的占全部被抽查单位的53.95%。针对财务报告信息失真的严重情况，如何对财务报告信息失真做出恰当的防范和治理引起了广泛的关注和研究。更有许多学者将目光集中到公司治理、股权结构、管理层激励、法律体系完善等方面。本文从财务报告信息失真与内部控制的关系入手，采用调查问卷的方式，对我国企业内部会计控制现状进行了研究，并试图结合当前我国微观经济的特点，提出完善我国内部控制体系，为财务报告的可靠性提供合理保证的若干建议。
二、财务报告信息失真与内部控制
实践证明，良好的内部控制制度能够及时地发现舞弊，从而有效降低财务报告舞弊的负面影响。美国注册舞弊审查师协会2002年报告中的统计结果显示，通过内部控制发现的舞弊公司比例达到15.4%。事实上在其他发现舞弊的途径中直接或间接与内部控制有关的更多，例如员工举报（26.3%)、客户或供货商举报（13.7%)、匿名举报（6.2%)可以归集到内部控制框架中的信息与沟通要素；而内部审计(18.6%)则可以归集到内部控制框架中的监控要素。可见，内部控制框架的合理设计和有效执行，能够很好地发现并防范舞弊的发生。
事实上，人们在讨论舞弊的预防措施时，也不同程度地把目光转向内部控制的健全有效上来。美国的注册舞弊审查师协会的2002年报告中对受害公司的内部控制制度进行了分析，调查结果显示约90%的受害公司缺乏适当的内部控制制度，或者内部控制制度被员工忽视，没有得到很好的执行①在我国财政部2001年组织的《会计法》执行情况的重点检查中，就包含了公司、企业是否按规定建立并实施内部会计监督制度和内部控制制度的内容②。而为了促进各单位内部会计控制建设，财政部于2001年开始制定并颁布《内部会计控制规范一基本规范（试行）《内部会计控制规范一货币资金（试行）等内部控制规范，要求各单位根据国家有关法律法规和本规范，结合部门或系统内部会计控制规定，建设适合本单位业务特点和管理要求的内部会计控制制度，并组织实施。从基本规范颁布实施至今，亦三年有余，期间，财政部又先后颁布了系列内部会计具体规范。为了了解基本规范中的控制方法在实务中的应用效果，本文采用问卷调查的方法，对不相容职务相互分离控制、授权批准控制、会计系统控制、预算控制、财产保全控制、风险控制、内部报告控制以及电子信息技术控制等八个控制方法的应用情况以及内部会计控制总体应用效果进行调查。
三、我国企业内部会计控制应用效果统计与分析
1.问卷调查的基本情况
本次调查依托于上海国家会计学院举办的财务总监培训班，从规模、行业和内部会计控制方法等纬度对我国企业内部会计控制的应用效果进行了调查研究，其中发放调查问卷共200份，回收有效问卷152份，回收率76.0%。
被调查对象所在公司的登记注册类型为，国有企业112家（占全部被调查企业73.7%),集体企业10家（占6.6%),私营企业17家（占11.2外商投资企业13家（占8.6）调查选取2002年度销售额作为被调查对象所在企业的规模的划分依据，1000万元以下的小型企业11家（占被调查企业7.2%),1000万元以上、3000万元以下的中型企业9家（占5.9%),3000万元以上、3亿元以下的大中型企业58家（占38.2%),3亿元以上的大型企业74家（占48.7）
被调查对象在企业担任的职务，涉及董事（4人，占26%)、总经理（9人，占5.9%)、财务经理(34人，占22.4%)、财务总监（48人，占31.6%)、总会计师（3人，占28.3%)5个主要的选项，并用一个其他选项以做补充（14人，占9.2被调查对象所在公司所属的行业，是以摩根斯坦利和标准普尔公司联合发布的全球行业分类标准(GICS)为基础，参照中国证券监督管理委员会发布的上市公司行业分类指引进行调整的，共分10大行业，被调查对象所在公司所处行业见表1：
2.内部会计控制总体应用效果情况统计
从上述调查可作出如下判断：
(1)从企业类型来看，国有企业的内部会计控制比较薄弱。这原因是多方面的，其一，国有企业的所有者缺位，产权不明晰，公司的董事会往往不能按照正常的选举程序产生，内部董事或灰色董事®较多。没有一个强硬的董事会，就不能保证企业内部会计控制有较好的总体效果。⑴SO委员会在其1992年报告中认为，董事会与公司内部控制之间是有联系的，企业中许多行为需要董事会批准或授权。一个客观、能动和富有调查精神的董事会，能够及时发现并修正公司经理班子逾越内部控制的行为。其二，我国国有企业缺乏制定并有效实施内部会计控制的内在动力。在我国特殊国情下，企业尤其是国有企业，对外披露财务报告的主要服务对象就是政府，国有企业实施内部会计控制是为满足政府的要求，或者即使实施内部会计控制，也是为着政府服务这个目的的，为满足政府监管要求。而作为盈利性的企业，最希望的是内部会计控制能提高经营的效果和效率。这或许就是内部会计控制应用实施起来效果不是特别好的原因之一。
(2)从行业来看，金融行业的内部会计控制总体应用效果在所有行业中相对来说最好。这同金融行业高风险的特点有关，我国对金融企业的内部会计控制规范要走在其他行业的前列。1997年5月，中国人民银行出台了《加强金融机构内部控制的指导原则》，要求各金融机构必须建立科学完善的内部控制制度，以有效防范金融风险，保证金融业安全稳健运行。1999年8月，保监会发布了《保险公司内部控制制度建设指导原则》。2000年4月，证监会发布了《关于加强期货经纪公司内部控制的指导原则》。2001年1月，证监会发布了《证券公司内部控制指引》。2002年9月，中国人民银行发布了《商业银行内部控制指引》。由此可见，我国对内部会计控制的规范，主要是从金融行业开始的。参照金融行业现有的内部控制规范，加强内部会计控制规范建设，是推进我国企业内部控制建设进程的一个有效途径。
(3)从企业规模来看，大型企业、大中型企业的内部会计控制总体应用效果相当，但中型企业要稍微逊色一些。规模较大的企业，其内部会计控制总体效果要好于规模较小的企业。这原因是多方面的，其一是实施内部会计控制受到成本的限制。学术界在讨论内部会计控制时，都强调管理当局和审计师应该有“成本效益”意识，只有在应用内部会计控制的收益大于应用内部会计控制的成本时，实施该项内部会计控制在经济上才是可行的。对于小规模企业来说，应用某项内部会计控制的成本往往会使得企业放弃该项内控的实施。其二，内部会计控制系统发挥作用的有效程度关键是取决于执行人员的实际运作，相对而言，规模较大的企业有专门的职业培训，也有严格的招聘程序和作业标准，职员素质相对于规模较小的企业而言要好，对内部会计控制总体效果的影响也是明显要好。其三，规模较大的企业，一般都有较为完善的组织结构和管理体制，上至董事会、经理层、监事会等高层管理，下至各个业务岗位不相容职务的分离，相对于规模较小的企业而言，普遍都做得较好，从而影响到内部会计控制的总体效果。
从表中的统计结果可以看出，就内部会计控制方法的应用效果而言，被调查企业中财产保全控制（以现金资产为重点）执行的效果最好，有85.5%的企业认为自己执行得很好或较好，没有企业选择“较差”或“很差”；而预算控制的执行效果相对较差，仅有20%的企业选择“很好”，这与选择“很差”的比例相同，而超过半数的企业选择了“一般”。这表明各类企业还需要加强预算控制的设计和执行，从而很好地提高企业管理水平。此外，内部报告控制、会计系统控制的执行效果也差强人意，分别有近半数的企业认为自身的执行效果“—般”，因此企业应加强这方面的内控建立健全工作，从而有效提高企业的内部控制效率效果。
4.内部会计控制没有得到有效执行的原因统计
笔者还对内部控制没有得到有效执行的原因进行了问卷调查，虽然每个控制方法没有得到有效执行的原因不一，但概括起来以下几个方面的原因应引起注意：
(1)出于成本效益原则的考虑。例如在不相容职务没有分离的原因统计中，我们发现有329%的企业认为自身的人手少，出于节约成本的考虑没有将应该分离的职务恰当分离开来，从而限制了该控制方法的有效执行。
(2)内部控制设计不合理。例如，被调查人员中有48.7%认为是因为业务岗位设置的缺陷，导致了不相容职务没有分离；而认为授权批准不明确、授权批准层次不清、授权批准范围有交叉等设计问题造成了内部控制没有很好应用的比例，则分别达到32.9%、43.4%和30.9%®;此外，在电算化会计系统应用效果方面，由于系统本身存在漏洞造成执行效果较差的比例达到23.8%。
(3)缺乏有效的监控机制。被调查单位中有41.4%的企业缺乏专门的风险评估部门或岗位，大部分企业的内部审计部门没有及时发现内部会计控制设计和执行中存在的问题，并及时与董事会或审计委员会进行沟通，从而造成监控不利。
除上述原因之外，控制环境、信息与沟通等方面也或多或少存在着问题。例如有44.7%的被调查企业认为，没有意识到不相容岗位应予分离；29.4%的被调查企业认为，由于人员素质低造成电算化会计系统应用效果差；而有41.4%的被调查企业认为内部报告控制应用效果差是由于报告的责任不明确造成的。
四、对我国内部会计控制体系建设的建议
从上述问卷调查的结果，我们认为要提高内部会计控制的实施效果，应该让企业认识到内部控制的意义，从而在观念上树立起主动建立健全内部控制的观点；同时推动内部控制规范的建设进程，让企业有章可循，并在实际运用过程中不断改进和完善，从而更好地发挥内部控制的作用，并进而提高财务报告的信息质量。具体而言，可以从以下几个方面来提高内部会计控制规范的应用效果：
1.加强政府对内部控制框架建设的推动作用。由于我国是社会主义国家，政府在经济生活中发挥着举足轻重的作用，特别是在内部控制的法规建设方面，更应该发挥其功能。调查结果显示金融行业的内部会计控制总体应用效果在所有行业中最好，部分原因应该归功于金融企业的内部控制规范较为健全，使得企业能够有法可依。虽然财政部于2001年6月22日发布的《内部会计控制规范一基本规范(试行)》，至今也实施了三年，但同时我们应该注意到，适合于所有单位的内部控制框架并没有形成，缺乏可操作的具体内控指南，很多企业在实际工作中还无法建立起一套有效的内部控制体系。统计结果中会计系统控制、预算控制的执行效果普遍不理想的重要原因之一，应该与实务中缺乏行之有效的规则来指引有很大关系。因此吸收国外内部控制的先进理论与实务成果，加强政府对内部会计控制的规范建设，对提高会计信息质量至关重要。
2.增强企业自身设计并实施内部会计控制的积极性。在我国特殊的国情下，企业建立健全内部会计控制的动力主要来自政府监管部门。显然，这会很大程度上限制内部会计控制充分发挥其防范和化解风险的功能。因此，应该加强内部会计控制的理论学习和实践经验交流，从观念上扭转企业管理当局的意识，从而建立一个良好的控制环境，让他们理解内部控制不仅可以达到遵循法律法规、有效防范和及时发现舞弊的目标，还可以提高企业的经营效率和效果，甚至可以提前了解实现企业各项目标过程中存在的风险因素和影响结果，从而达到有效控制和防范风险，保证企业各项目标的顺利实现。
3.建立有效的监督反馈机制，提高内部会计控制的有效性。调查结果显示各项具体的内部会计控制方法中或多或少存在着设计上的缺陷和执行上的困难。以风险控制应用效果差的原因为例，缺乏事前评估、事中监督和事后考核的比例分别达到47.4%、428%和25%,还有224%的企业认为缺乏严格的呈报和审批，41.4%的企业缺乏专门的风险评估部门和岗位，这些原因的背后因素我们不得而知，但企业的董事会、审计委员会是否意识到风险控制的重要性、是否了解风险控制中存在的各项缺陷也许更为重要。从规范的角度看，财政部颁布的内部会计控制基本规范属于原则性的要求，各单位还需要结合自身的业务特点和条件，制定具体的内部控制方法。而企业在建立了初步的内部控制框架之后，仍需要根据企业的发展和经济环境的变化及时进行调整完善，从而更好地发挥其作用。所有的这些目标，都需要企业建立一个有效的监督反馈机制。企业通过不定期的内部审计，结合外部审计师的定期评审，来及时发现内部控制中存在的设计缺陷以及不能有效执行的真实原因，并向审计委员会或董事会及时沟通，寻求解决的方法，从而更有效发挥内部控制的功能。
此外，监管部门也可以通过定期不定期的检查，来了解内部会计控制规范的实施效果，并适时作出增补修订，提高现有规范的可操作性和适用性，为企业的规则制定提供依据。
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