内容提要：加强企业财务控制是当前的热点问题之一。本文在分析财务控制演化历史的基础上，总结了财务控制演化的特点，针对演化所表现出来的特点和趋势，结合我国的实际，提出了完善我国企业财务控制的对策：加强财务战略控制；完善公司治理结构，创造良好控制环境；加强企业文化建设；利用财务网络进行全方位控制；完善会计规范。
关键词：财务控制战略控制公司治理结构
财务控制是企业财务管理的重要内容，加强企业的财务控制是一个经久不衰的话题，也是当今企业需要解决的重要问题。许多企业因为财务控制薄弱导致经济效益低下，甚至导致企业破产。本文将从财务控制演化的角度，对我国如何完善财务控制进行探讨。
一、财务控制阶段的历史演化西方国家财务控制演化的历史，大体经历了以下三个阶段：
（一）企业活动的财务控制阶段生产企业产生后的早期，其财务控制主要围绕增加产量的生产活动进行。19世纪末20世纪初，随着社会化大生产程度的提高，生产规模日益扩大，竞争日益激烈，经营者意识到企业生存和发展主要取决于成本的高低，所以提高劳动生产率，控制成本成为财务控制的主题。泰罗的科学管理理论适应这种客观要求应运而生。泰罗通过科学试验进行时间研究、动作研究，舍弃生产过程中的无效时间和动作，制定出最有效率的标准操作方法，训练工人掌握，此外还对工人使用的工具、机械、材料以及作业环境加以标准化。通过对工人生产过程中的活动加以控制实现了对成本的控制。
1929年至1933年发生世界性的经济危机，大量企业破产，使企业意识到负债并不是越多越好，需要控制负债，保持合理的资本结构，使企业具有良好的偿债能力。这次危机还使企业意识到需要加强内部资金的控制，通过加强应收帐款、现金、存货等的管理提高企业资金的利用效果。此外还使企业意识到基本消费品的需要趋于饱和，应该以销定产，根据需求的变化、环境的变化来编制预算，规划未来发展。50年代后，西方社会进入所谓的后工业时代，科学技术快速进步推动生产工艺和技术的革新，大大加剧了市场竞争；资源短缺（如石油危机等）问题时有发生；通货膨胀、垄断行为等社会问题越来越严重地破坏着经济及社会发展的正常秩序，政府对经济生活和企业生活的干预不断增加。以上几个方面决定了企业发展受外部环境变化的影响日益加重，这要求加强企业内部控制的同时，重视企业与外部环境及其可能变化的相互关系的研究，企业的财务控制从控制现在转向谋划未来战略控制。
这一阶段的控制先是对生产活动的财务控制，进而发展到对经营活动的财务控制，后又加入对未来活动的财务控制。
（二）以控制人为主的多层次、多方位财务控制阶段虽然19世纪末20世纪初股份公司开始迅速发展，经营权和所有权相分离，但股份分散，股东都想搭便车，谁也不愿关心公司的运作。公司董事的选择实际落到了经理手中，经理根据自己的意愿选择董事，而不是董事选择经理，从而出现经理控制董事架空股东的情况。根据伯勒和米恩斯合著的《现代公司和私有制》一书的统计分析，由于公司的股权比较分散，股东未能对经理实施重要控制，占少数甚至不占股权的专职经理控制着公司。这种状况使得经理趁机贪污、作弊等损害股东的利益。为了保护股东的利益，20世纪70年代，威尔森、斯宾塞、泽克海森、科斯创立了委托代理理论。该理论针对委托者和代理者之间的信息分布不对称，提出一套理论和方法指导委托者设计最优机制，对代理人进行激励和约束，使代理人按照委托人的目标努力工作，从而使委托人的期望效用最大化。这样内部控制就分为两个层次，董事控制经理，经理控制企业经济活动，同时董事会可以委派财务总监约束经理的逆向选择行为。从外部控制看，经理市场对经理也起到了控制作用，经理对企业经营得不好会影响以后经理职位；注册会计师也从外部加强了对企业财务报告的审核，提高了财务报表的真实性，从而对经理形成了一定的约束。可见，20世纪70年代后财务控制分为两个层次，即委托者对代理人的控制和代理人对经营活动的控制。此外财务控制在原来内部控制的基础上加进了外部控制。财务控制出现多层次、多方位的特点。
（三）以内部综合控制等为重要内容的财务控制阶段外部控制虽然发挥了重要作用，但外部控制并不能取代内部控制，所以通过外部进行控制的同时，仍需加强内部控制。20世纪80年代提出了内部控制结构，内容为控制环境、会计制度和控制程序。1992年COSO委员会（ComitteeOfSponsoringOrganizationOfTheTreadwayCommission）提出报告《内部控制整体框架》，1994年进行了增补。内部控制的具体内容包括：控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监督。可见财务控制进入了内外结合、内部多角度进行控制的阶段。
从我国看，1978年经济体制改革前，国家实行的是计划经济体制。企业需要的资金由国家统一划拨，生产所需的物资由国家统一调拨，生产的产品由国家统一销售。企业只是按照国家的计划进行生产的工厂，不具备“筹划事业”的职能，此时企业的财务控制表现为对按照国家计划进行生产的活动的控制，包括产量控制、成本控制、资金控制。经济体制改革初期，由于企业改革主要围绕国家与国有企业之间的权力与利益分配作一定的调整，而并未从根本上触及国有企业的机制改造，企业并未成为自主经营、自负盈亏的市场主体，此时非国有企业尚处于初步成长阶段，对国有企业的竞争压力不显著。80年代中后期，尤其是90年代后，国有企业基本上做到“政企分开，两权分离”，基本成为市场主体，非国有企业的成长壮大使竞争激烈。再加上80年代抢购风后产品的滞销，使企业意识到必须考虑产品的销路，必须根据市场的需求进行生产，并考虑未来环境的变化。企业的财务控制扩展到对经营活动的控制。另一方面企业的所有权和经营权逐步分离，使企业内部控制层次增加为：股东大会董事会经营者经营活动。外部控制主要是注册会计师的审计、会计法律法规等。我国尚没有形成经理市场，缺乏经理市场对经理的约束。
二、财务控制演化的特点通过以上财务控制的演化过程，可以发现财务控制的演化具有以下几个特点。
（一）依环境变化而变化，财务控制的内容日益复杂，并由控制现在转变为控制现在与控制未来相结合19世纪末20世纪初，在市场竞争激烈的情况下，外在的压力传递给企业，使企业通过标准成本控制成本数额，增加竞争实力。1929年至1933年发生的经济危机，使企业开始控制负债，控制内部资金的使用，提高资金的利用效果，并根据未来外部市场需求编制预算。20世纪50年代，技术革新加速、资源紧张、国家调整经济的政策变动较大的外部环境，要求企业根据未来环境考虑财务战略，控制未来的财务活动。可见财务控制的内容随着环境的变化而发生变化，内容日益复杂，并由控制现在转向控制现在与控制未来相结合。
（二）对企业活动由直接控制转变为间接控制，由单一控制转变为多层次、多方位控制系统在经营权和所有权合一时，所有者直接控制企业的财务活动，即所有者企业活动。经营权与所有权分离时，对企业活动的内部控制变为间接，股东大会董事会经理企业活动；外部对经理的控制财务总监为：经理市场注册会计师经理企业活动。此外会计法律法规等会计规范也对企业的经理、企业的活动起到了控制作用。可见，财务控制由原来对活动的直接控制转变为通过人进行间接控制，控制由单一变为多层次、多方位控制系统。
（三）由内部控制转变为内外结合控制，且内部控制的内容更加全面所有权与经营权合一时，所有者对企业活动的控制只局限于企业内部。所有权与经营权分离时，所有者处于企业之外，一方面通过财务总监控制企业经理，另一方面通过企业外部的经理市场、注册会计师对经理进行控制，从而达到间接控制企业活动的目的。控制由内部转变为内外结合。内部控制的内容日益丰富、全面，由原来单纯的控制活动发展到控制人，进而发展到控制活动、控制环境、控制程序、风险评估、会计制度的综合控制。
（四）由动态财务控制转变为动态与静态财务控制的结合，且动态控制更完善动态财务控制是对企业的经营过程进行财务控制。预算管理和财务总监委派制均属于动态财务控制。预算管理通过预算使企业的目标得以细化，将预算的执行情况与细化的目标进行对比，检查计划的执行情况，总结超额完成计划的经验和未完成计划的教训，指导以后更好地完成预算。但对于两权分离的企业来说，没有所有者人的控制，只有预算控制是不健全的。而财务总监是以出资者的身份来监督、控制经营者的财务活动和企业全部财务收支，弥补了单纯预算管理的不足。静态控制是通过对经营成果的分析进行的财务控制，即年终对企业的财务报告进行审查。注册会计师的审计便属于静态的财务控制。经营者与所有者合一时，对企业的控制只是预算管理的动态控制；当经营者与所有者分离时，对企业的过程控制除了预算管理外，增加了财务总监的委派，而且还增添了注册会计师审计的静态控制。可见随着财务控制的发展，丰富了动态控制的内容，而且将动态控制与静态控制结合起来。
三、完善财务控制的对策财务控制的演化趋势以及所表现出来的特点，为我国进一步完善财务控制提供了很多的启示。
1、加强财务战略控制根据以上财务控制演化的特点可以看出，财务控制内容是随着环境的变动而发生变化的。当今知识经济初现端倪，技术更新速度更快，产品更新日益频繁，环境变动加速，进行财务控制必须分析目前的环境及未来环境的变化，分析企业在寿命周期所处的不同阶段及未来的变化，采取不同的财务战略加以控制。如，处于发展期的企业，应该注重营销、迅速占领市场，表现在财务上应该采取快速扩张的财务战略；而处于衰落期的企业，应该逐步退出衰落产品的生产，所采取的相应财务战略是防御收缩型财务战略。
当今，企业所处的环境与以往不同，科技水平日益提高，产品成本的绝大部分（80％以上）决定于产品的研究与开发和设计阶段，所以成本控制应突破只对生产过程中所发生的成本进行控制，应该从战略的角度进行成本控制，对产前成本控制纳入成本控制的内容中。在产前设计阶段可采用价值工程的方法降低成本。注意提高产品质量减少产品在客户使用期间企业付出的维修成本等，使得单位产品寿命周期成本能提供较大的功能。从另外一个角度而言，进行成本战略控制，需要从形成顾客价值的作业角度进行控制。新的企业观把企业看成是最终满足顾客需要而设计的“一系列作业”的集合体，是一个由此及彼、由内到外的作业链。每完成一项作业，需要耗费一定的资源，形成一定的价值，然后将该作业的产品转移到下一项作业，又耗费一定资源，形成一定价值，依此类推，直到最终产品提供给企业外部的顾客。在作业链中，可能存在不增加顾客价值的作业，但价值链中每一项作业均是有成本的。通过分析将不增加顾客价值的作业剔除，将减少提供给顾客的产品的成本。
2、完善公司治理结构，创造良好控制环境从财务控制的演化可以看出，由于经营权和所有权的分离，财务控制已演化为多层，由此带来公司内部和外部治理结构的问题。公司治理结构是公司的所有者和经营者权责利的一种制度安排。通过完善公司治理结构，可以创造良好的控制环境，有利于进行财务控制。就我国情况而言，公司治理结构存在如下主要问题：（1）在我国上市公司中，虽然在形式上建立董事会，但是存在董事长与总经理兼职，董事虚位，董事不“懂事”，难以发挥真正的董事作用；（2）通过竞争市场对经营者实施的间接控制，即外部治理结构不完善，经理市场尚未形成。完善公司治理结构从以下几个方面着手：（1）建立内部董事与外部董事结合的制度。内部董事是股东大会选举产生，是股东的代表。外部董事是由聘任的具有特殊经历、背景以及专业技能的专家型人员组成，可以弥补内部董事不“董事”的缺陷。在加强内部董事建设的基础上，将内部董事与外部董事结合起来，但要注意保持合理的比例，外部董事的人数不能太多，否则会出现外部董事控制内部董事的局面。另外真正赋予外部董事参与董事工作的权限，创造没有经理班子和内部董事干扰的工作环境，使外部董事能行使其职权。（2）积极培育经理市场。在市场经济发达的西方国家，基本上形成比较成熟的经理市场，一方面给经理提供晋升的机会，另一方面也带来了被取代风险。如果企业经营效果不好，就可能成为被兼并的目标企业，从而经理人员被解职，而且很难在经理市场找到合适的职位。根据法玛（Fama，1980年）提出的“代理人市场声誉模型”，即使没有激励合同，由于经理积极工作可以改进其在经理市场上的声誉，这种声誉效应会提高未来的收入。经理市场对经理人员形成一定的约束、监督与激励。随着市场经济的建立，高层次的经理逐步涌现，我国应借鉴国外经验，采取措施促进经理市场的发展。（3）实施经营者持股一定比例的制度。经营权与所有权的分离使得所有者为了控制经营者必须支付成本，包括对经营者进行激励的支出、进行监督的支出、经营者偏离所有者目标给所有者造成的损失。如果该成本超过给予经营者一定的股权而付出的成本，则可选择给予经营者一定的股票期权，使经营者的目标与所有者目标趋同。从1999年4月30日以前披露1998年度报告的上市公司中选取799家，对其的经理持股进行研究的结果说明，较低的持股比例不会对经理人员产生激励作用，但当经理人员得名持股达到一定比例后，股票激励的影响显著。所以要想产生激励作用，经营者持股必须达到一定比例。
3、加强企业文化建设通过财务控制的演化可以发现，财务控制演变成了通过对人的控制实现对活动的控制，财务控制最终是由经营者、财务经理等管理者、员工完成的，最终由人完成，所以人在财务控制发挥着重要作用。根据人本管理理论，财务控制要坚持以人为本的原则。在对企业管理者、员工诸多影响因素中，企业文化是一个重要因素，是影响财务控制好坏的一个重要因素。企业文化是随着现代工业文明的发展，在民族文化传统中逐步形成的具有本企业特征的基本信念、价值观念、道德规范、规章制度、生活方式、人文环境以及与此相适应的思维方式和行为方式。随着社会经济的快速发展，一些原有企业文化因不适应企业面对的新环境阻碍了企业发展，所以企业必须面对新环境培育新的企业文化，将适应时代特色的新管理理念、管理风格灌输给企业的各管理阶层和普通员工，以顺利实现控制目标。
4、利用财务网络进行全方位控制从财务控制的演化可以看出，财务控制的活动日益复杂，需要加强动态的财务控制，且由于内部控制人的行为，需要加强股东对企业的控制。当今出现的网络财务有助于对复杂活动的控制，也有助于股东对企业的控制。网络财务随着网络企业和电子商务的产生而发展起来。通过网络可以把各职能部门经济活动的物流和信息流统一起来，使管理当局随时掌握客观信息，从而可将财务控制科学地渗透到组织管理的各个层次，生产业务的全过程、各个经营环节，并将各层次、各过程、各环节的财务控制有机地结合起来，提高企业的资金利用效果。通过网络可以使企业的股东及时了解企业的经营情况，便利于股东参与企业的生产经营决策，从而可以在一定程度上避免经营者违背股东利益的行为。网络财务的这种作用的发挥，建立在网络向外提供数据的真实性的基础上，所以需要采取措施保证网络提供的数据的真实性。
5、完善会计规范从财务控制的演化可以看出，会计规范在财务控制中发挥了一定作用。然而我国的会计规范尚有许多待完善之处。1999年10月31日，第九届全国人大常委会第十二次会议通过了修订的《中华人民共和国会计法》。新修订的《会计法》明确了内部控制、社会监督和国家监督三位一体的完整的会计监督体系。《会计法》对于违法行为规定了进行相应的行政处罚、刑事处罚。但对于监督部门如何利用已审核过的会计信息，其相互责任如何认定，需要在新会计法配套法制定过程中进一步深思。
2001年2月14日，财政部发布《关于组织征求<内部会计控制基本规范>（征求意见稿）》，该规范主要对企业的有关活动进行控制，没有强调以人为本的控制原则，也没有对环境进行控制的内容，控制的结构是不全面的。对于内部控制，应该从以下几个方面加以完善：（1）确立董事会在内部控制中的核心地位。从我国《公司法》规定的董事会、股东大会、总经理之间的权责划分看，董事会在公司管理中居于核心地位。财务控制是公司管理中的重要内容，也应体现董事会的核心地位。只有这样才能通过“不丧失控制的授权”保证公司有效运行，实现财务管理目标；才能董事会的决议得以彻底贯彻执行，抑制经营者在获取短期盈利中的机会主义。（2）重视对企业员工的激励与约束，体现人本管理原则，将对企业活动的控制与对人的控制结合起来，并逐步向后者有所侧重。内部控制制度的执行者是包括高层管理人员在内的全体员工，所以必须通过全体员工实现对企业活动的控制，这需要从人性角度加强对员工的管理，加强对员工的激励和约束。
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