摘 要：自我国“十一五”规划以来，随着国家对固定资产投资的加大，使建筑行业进入了前所未有的繁荣时期，施工企业进入快速发展阶段，但施工企业的管理水平却参差不齐，尤其在造价、财务、合同管理上缺乏完善的管理制度。建造合同准则的颁布实施，促使施工企业建立健全内部控制制度，做好相关会计核算的基础工作，准确反映建造合同损益状况；为施工企业强化自身管理，提高盈利能力，增强在国际建筑市场的竞争力，提供了通用的国际商业会计语言。但是，由于我国建筑市场还不够规范，合同双方权利义务不对等，给施工企业执行建造合同准则带来很大的不确定性，加之施工企业的自身管理水平有待提高，整体上降低了建造合同信息的准确性。本文针对施工企业在执行建造合同准则的过程中面临的几个主要问题进行了分析，提出了修正和改进建议，希望对我国建造合同准则的完善和施工企业对建造合同准则更好的执行发挥一定的借鉴作用。
关键词：建造合同准则 存在问题
企业会计准则作为一种商业会计语言，在国际经济舞台上发挥着重要的作用。为融入世界经济体，提供具有可比性的会计信息，我国企业会计准则体系正向国际财务报告准则趋同的方向发展。为进一步规范建造合同的确认、计量和相关信息的披露，财政部自2006年2 月对原准则进行修订，发布了《 企业会计准则第15 号― 建造合同》 （CAS15 ，以下简称新准则），自2007 年1 月1 日起首先在上市公司执行，并鼓励其他企业提前执行。新准则的实施，对规范和完善会计核算及信息披露，尤其对企业提升经营管理水平，提高盈利能力水平具有深远的意义。但是在具体执行中，因为新准则自身的不足、国内建筑市场尚待规范及施工企业现有管理水平所限，仍面临诸多问题。一、建造合同准则存在的不足之处1、未对订立合同中发生的费用资本化做明确规定 建造合同准则未就订立合同中发生的费用是否资本化进行明确规定。2007年11月财政部在印发《 企业会计准则解释第1 号》 的通知第（三）条进行了解释补充：“企业（建筑承包商）为订立合同发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足上述条件的，应当计入当期损益。” 笔者认为，企业在订立建造合同过程中发生的相关费用，只要符合费用资本化条件的，应进行资本化处理。但是费用归集时间超过一个会计年度以后，建造合同才签订的，应计入当期损益。2、每期确认的合同收入与工程结算不同步，形成工程结算差。 建造合同准则对合同收入按完工进度在资产负债表日确认，而工程结算则按业主签认的结算单时间确认，两者往往不同步甚至形成巨大工程结算差。对于在资产负债表日存货项下列示的已完工未结算款，实质意义是未经业主签认的应收账款，但其风险程度远远大于应收账款，一旦业主不予签认，则会导致企业高估收益和资产，将会对企业的财务状况和经营业绩产生重大影响，建造合同准则对此没有明确是否计提坏账准备。笔者认为，企业应本着谨慎性原则，对已完工未结算款进行风险评估，计提坏账准备。3、资产减值准备转回的核算方法不符合一贯性原则 建造合同准则规定应将预计合同损失确认为当期费用。在财政部发布的会计准则附录的“1471存货跌价准备”科目第二条：“企业（建造承包商）建造合同执行中预计总成本超过合同总收入的，应按其差额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。合同完工时，借记本科目，贷记“主营业务成本”科目。”笔者认为，按此种方式核算，计提与转回的途径不一致，不符合会计核算的一贯性原则。当减值准备在以后年度转回时，毛利率为零，不能真实反映项目的毛利率水平，不利于信息的披露和报表使用者的决策。4、会计附注信息披露不够全面 建造合同准则规定在附注中披露：“关于建造合同总金额、采用完工进度的方法；累计发生成本和确认毛利（或亏损）情况；办理结算价款金额以及当期预计损失的原因和金额。”并没有对项目的应收账款、预收账款及已完工未结算款项等相关的债权债务信息进行反映。笔者认为，会计附注信息披露不够全面，不利于报表使用者和投资者更全面的了解建造合同信息。二、施工企业在执行建造合同准则时存在的问题1、 建筑市场环境不够规范，影响预计合同总收入和总成本的预测。 目前我国建筑市场虽然竞争比较充分，但建设管理程序普遍存在不规范的情况。项目招标时，施工图纸达不到设计深度，在实际施工时，方案和图纸变化较大，从而产生大量的变更和索赔事项且数额庞大，业主对变更、索赔批复手续复杂且严重滞后。对于政府投资项目更是如此，一些建设单位为了回避自身的风险和责任甚至要等到政府审计完毕后才能最终决定变更、索赔额度，这一时间跨度往往长达两三年，致使企业无法及时、准确的按准则要求预计合同总收入和总成本，在不同年度项目毛利率水平波动较大，财务信息往往反映先亏后盈，大亏大盈的现象，与企业的实际生产经营状况严重背离，无法在项目实施过程中合理反映经营成果，尤其对上市公司来说，可能会误导投资者的决策。2、施工企业在预计总成本和确认完工百分比方面存在较多不确定因素。 施工企业对预计总成本和确认完工百分比方面存在较多的不确定因素。首先建造合同工期一般较长，合同总成本受市场材料价格、劳动力价格、国家政策及自然环境等因素的波动影响很大，这对企业把握市场和宏观经济政策的能力和管理水平提出了很高的要求，而施工企业的现有管理水平参差不齐，很难取得合理、可靠的数据和支持性资料。第二，按照准则规定，采用确认完工百分比确认完工程度。以最常用的实际成本比例法为例，其准确性基于预计合同总成本的预测和实际成本的归集。但是，成本投入与完工程度并不是一种严格的对应关系，采用此方法往往导致完工程度出现偏差。例如生产要素价格变动、地质气候等因素增加的费用及施工工序的价值投入不均衡等因素，与完工进度关系并不大，却会引起完工百分比较大的变动。第三，按期及时完整的归集实际成本，科学合理预测合同总成本有赖于企业自身管理制度和管理水平，基于项目管理者追求的利益和目标不同，可能对预计合同总成本和完工百分比进行人为地调节，以达到调节利润和收入的目的。3、已完工未结算款较大存在一定风险。 建造合同实施过程中，因为工程结算滞后形成巨额的已完工未结算款，占企业的资产总额和营业收入的比重较大，并长期占用了企业的资金和资源，直接导致企业资金周转困难，产生大量应付账款不能按合同履约，对企业的正常生产经营甚至信誉产生不利影响。有的施工企业为达到在资产负债表日少提坏账准备，调增利润的目的，有意拖延工程结算的批复，甚至不办理入账手续。因此已完工未结算款较大对施工企业本身和投资者的决策均存在一定风险。4、营业收入和施工产值存在较大差异 从理论上讲，建造合同中确认的合同收入与施工产值应基本一致，在合理的幅度内波动不应偏离太多。出现差异较大的原因主要有：一、施工企业在实际成本归集时将没有形成工程实体的材料计入了成本，造成完工百分比偏大，虚增了当期的合同收入，而实际现场并没有形成产值；二、企业对外分包工程结算滞后，大量分包成本没有计入完工成本，造成完工百分比偏小，而施工现场统计了分包工程形成的产值；三、建造合同的预计总成本调整不及时，造成确认的收入与现场统计形成差异。5、 施工企业执行建造合同准则存在一定阻力 在执行建造合同准则过程中，有的企业没有意识到其重要性。首先主管领导把关注的重心放在工程施工和履约方面，认为花费大量的精力放在测算工作上不符合成本效益原则，因此不关注建造合同准则的执行工作；第二、关键管理人员对建造合同准则的内容和实质意义没有很好的理解和掌握，直接影响了建造合同准则的贯彻执行。第三、执行建造合同准则需要工程、经营、财务等相关部门及项目一起参与配合，势必会增加相关部门的工作量，因此遭到个别部门排斥，不能很好的配合财务部门执行，影响了建造合同的实施效果。三、为施工企业准确执行建造合同准则的提出几点建议。1、完善国家相关的法律法规，为建筑市场营造公平、规范的竞争环境。 我国建造合同准则已与国际会计准则走向趋同，但由于国内建筑市场环境与国际市场仍存在很大差距，严重影响了建造合同准则的执行效果。因此规范国内建筑市场环境势在必行，国家应通过完善相关的法律法规来规范建筑市场，加强执法监督的力度，为建筑单位相关各方提供一个公平、规范的竞争平台，实现国内建筑市场与准则的同步，逐步完成向国际市场接轨的进程。2、完善建造合同准则 鉴于我国建筑市场现状和施工企业管理水平在短期内不能改善，建造合同准则应对有些条款进行补充和完善，使建造合同准则更具适用性。首先建议明确订立合同发生的费用资本化的确认条件，减少人为调整因素，更符合权责发生制原则。第二、建议对已完工未结算款进行风险评估，计提坏账准备，更符合谨慎性原则。第三、建议合同预计损失原渠道转回，更符合会计核算的一贯性原则，利于信息的披露和使用。第四、完善信息披露内容，增加债权债务等信息的披露，让报表使用者和投资人更全面了解的建造合同相关信息。3、提高企业管理水平 我国施工企业应建立健全内部控制制度，保证建造合同准则的执行和合理应用。首先施工企业的主管领导和管理人员要加强对建造合同准则的认识和理解，能够将建造合同反映的信息作为重要的决策依据。第二、建立配套的管理制度，明确部门分工，强化准则的流程管理。如：规范建造合同的会计核算基础工作，建立健全内部控制制度，明确预计总收入和总成本的编制、复核程序等。第三，加强建造合同源头管理和过程的风险控制。在合同签订前，对合同条款进行全面评估，避免不利或不明确条款带来的风险；在合同实施过程中，对因变更设计、不可控因素造成工程造价的变化及时向业主单位办理签认手续，为财务及时、准确地计算合同收入，真实反映施工企业的经营业绩提供可靠数据。第四、细化成本核算对象。按专业或单位工程设置成本核算对象，将分部分项工程的预算与实际成本及结算价款之间进行对比，为企业管理提供更为详细的数据信息，使企业经营管理工作有的方矢。第五、确定合理的营业收入与施工产值差异率，按月进行对比分析，对于超过预定差异的情况，要查找原因及时修正，严格执行建造合同准则，为提高会计信息质量打下良好基础。4、施工企业应改善管理人员知识结构 执行建造合同准则对施工企业的管理人员提出了较高的要求，造价管理、专业技术、财务及相关人员要突破专业和部门壁垒，在建造合同准则的框架下熟悉彼此相关的知识。实现用同一体系的术语、概念直接对话，加强部门沟通，实现信息共享。首先造价管理人员应充分了解施工过程中有关业主、监理、设计和内部施工管理要求以及市场信息；具备编制工程预算和对定额、施工图纸、单价分析的能力，按准则要求和制度程序编制和调整预计总收入与总成本；第二、财务人员应熟悉施工工序和工程结构；合理设置成本对象和归集成本；正确计算完工百分比，确认合同收入和合同费用；能对预计总收入和总成本编制不合理的情况进行识别和判断，具备较强的专业判断和控制财务风险的能力；第三、专业技术人员要及时将施工组织方案的变化调整及材料物资的价格信息等情况告知经营人员，配合经营人员编制调整预计总收入与总成本。经营部门及时将调整和结算资料交给财务部门办理入账手续。财务人员要将建造合同最终分析结果和发现的问题反馈给造价管理人员和专业技术人员，及时对存在问题予以纠正，形成管理流程的良性循环。 本文通过对建造合同准则的不足之处进行分析，重点阐述了施工企业在执行建造合同准则中存在的问题，通过对影响建造合同准则执行的两大因素，即建筑市场环境和施工企业自身管理方面，提出了完善和改进建议，以实现建造合同准则在施工企业中真正的贯彻执行，为企业及财务报告使用者提供真实可靠、内容完整的会计信息，促使施工企业建立健全内部控制制度，强化自身管理，提高盈利能力。通过以上分析，希望对我国建造合同准则的完善和施工企业对建造合同准则更好的执行发挥一定的借鉴作用。
主要参考文献[1] 财政部制定．2006年版．《 企业会计准则（2006 ）》 ．经济科学出版社． [2] 财政部会计司．2007 年版．《 企业会计准则讲解》 ．人民出版社．[3] 财政部制定．2006 年版．《 企业会计准则一应用指南》 ．中国财政经济出版社．[4] 邵丹蕾．2007 , 5.建造合同准则的六大变化及国际比较，会计之友. [5] 张辉．2008 , 17.新会计准则中建造合同在施工企业中的应用．会计之友.
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