一、加工贸易增值税政策效应概述
加工贸易在近几年来发展愈加迅猛，无论是拉动国民经济，还是缓解就业压力，其均发挥了重要的作用。目前，世界500强中已有480家落户我国，全国加工贸易企业累计已超过12.6万家，覆盖海关特殊监管区域和监管区外，基本形成了与我国对外开放格局和开放型经济发展需要相适应的布局。
加工贸易的持续增长与加工贸易增值税政策的不断调整和完善是分不开的。一是进口环节增值税、关税和消费税保税政策，促使加工贸易较少承担税金占用成本。二是对进料加工贸易实行出口退税政策，企业使用保税进口原材料较使用国产原材料少负担征退税率差额部分的成本。双重效应促进了我国加工贸易和出口加工区等海关特殊监管区域的快速发展。据统计，2005年～2013年全国加工贸易进口额35300亿美元，增值税保税金额约4.6万亿元，年均5000亿元以上。全国海关特殊监管区域自1990年成立第一家外高桥保税区，2013年已达114家，进出口总值4957.8亿美元，占全国外贸进出口总值的11.9%。
在加工贸易快速发展的过程中，以贴牌生产为主，高能耗、高消耗、高污染、低技术含量、低附加值问题日益凸现，决定了我国加工贸易一直处在国际分工产业链的低端，国家从2006年起陆续调低和取消“两高一资”产品出口退税率并将部分产品列入加工贸易限制类和禁止类，2011年我国加工贸易占比首次低于一般贸易。2013年，我国产业链长、增值率较高的一般贸易进出口2.2万亿美元，增长9.3%；加工贸易进出口1.36万亿美元，增长1%，占32.6%。从江苏的情况看，加工贸易依存度高于全国，其出口一直高于一般贸易，但比重也呈逐渐接近趋势，由2005年的66.91%滑落至2013年的50.78%。
二、加工贸易增值税政策当下面临的主要问题
加工贸易，是指经营企业进口全部或者部分料件，经加工或者装配后，将制成品复出口的经营活动。目前我国的加工贸易主要有进料加工、来料加工。我国的加工贸易税收政策主要包括进口保税、出口退税、出口免税和征税政策。加工贸易增值税政策在有力拉动外贸进出口的同时，也存在着不少问题，增加了加工贸易管理难度和成本，不利于我国外向型经济的持续健康发展。
1.超国民待遇，不利于产业结构优化升级。
（1）不利于加工贸易产业链国内延伸。
①进口保税抑制国内原材料使用。加工贸易进口料件免税，变相地增加了国内材料在出口产品中的税金占用，降低了企业使用国内原材料加工出口产品的积极性。以江苏省为例，2013年办理出口退税的4502户生产型进料加工贸易企业出口额1314亿美元，折人民币8146亿元，保税进口原材料组成计税价格4813亿元，享受增值税保税810亿元；而同期一般贸易户数26516户，出口额928亿美元，一般贸易总量和户均出口额都大大低于进料加工贸易。
②征退税率差对国内原材料形成挤出效应。进料加工贸易出口按增值部分退税，进口料件部分实行不征不退，进入出口成本的是增值部分的征退税率差。一般贸易较加工贸易多承担国内原材料部分征退税率差成本。以江苏省为例，2013年加工贸易企业使用保税进口料件少负担征退税率差成本达35亿元。
③委托加工出口退税政策增加国内原材料使用成本。国内原材料委托加工出口由原来的原材料和加工费分别退税改为按成品退税后，同内原材料必须先征税后才能退税，而进料加工仍以加工费退税。对加工贸易的超国民待遇对一般贸易不公，促使企业过分依赖保税进口，对国内原材料加工出口形成挤出效应。
（2）不利于提高加工贸易产品附加值。对加工贸易的进口料件不管增值率多少统一实行增值税保税政策，对提升出口产品附加值不利，也易形成高进低出关联交易。据商务部研究报告，我国鼓励加工出口虽然能够促进中国更深入地融入国际市场，但对中国经济增长的贡献低于同等数量的非加工出口的贡献。
（3）不利于环境和资源的保护。由于征退税率差越大，企业通过进料加工进口获得的征退税差成本优惠越多，导致“两高一资”产品借道进料加工或来料加工进出口，不利于环境和资源保护。2013年，“两高一资”产品出口1.7亿吨，增长15.6%，高污染高能耗产品出口1.01亿吨，增长11.8%。③江苏2011年～2013年退税率低于9%的加工贸易企业781户，出口额159.04亿美元，不予抵扣税额抵减额44.79亿元，分别占整个加工贸易17.88%、3.99%、45.26%。
（4）不利于产业结构升级。加工贸易两头在外，知识产权和定价权基本为外商把控，影响了产业结构升级，一定程度上导致本土企业缺少知识产权使用和创新的动力，产品附加值低，不利于民族工业的发展和产业结构优化升级。
2.制度缺陷导致企业商业模式变化，增加税收管理难度。
（1）特殊监管区域政策差异，影响区域竞争力和企业经营模式。目前全国特殊监管区域按功能政策分类，大致可分为离境退税类和入区退税类。企业出口至不同的海关特定监管区域就会按不同政策条件享受出口退税优惠，选择性调整其业务流程，不仅造成了企业业务的不稳定和成本的不确定性，也必然带来区域间竞争的不同。
（2）来料和进料政策差异导致商业模式变化。
①来料转进料。受增值税扩围影响，部分来料加工贸易企业为享受采购固定资产进项抵扣政策，将来料加工贸易方式转型为进料加工，导致当前加工贸易中来料加工户数和出口销售额占比不断下降。江苏省来料加工户数由2011年的2821户下降至2013年的1290户，出口额由174亿美元降至77亿美元，占比从11.01%降到5.53%。
②来料加工为主兼带其他贸易。来料加工的固定资产进项税额不能抵扣，可能导致企业承接部分一般贸易、进料加工贸易或内销业务，变相地将固定资产进项以及水、电、包装物、运输费用等公用部分的进项税额分摊到这些业务进行抵扣或退税。
③来料加工倾向于不索取国内环节交易发票。由于免税进项不抵扣，增加了来料加工企业购进设备或原辅材料不索取发票的动因，一些经营管理不规范的中小型企业在物资采购时倾向于不要购货发票，将直接导致增值税链条的断裂，造成供应商偷逃税款。
（3）征、退、免税的可选择性导致商业模式变化。财税[2012]39号规定，对出口企业或其他单位未按规定申报或未补齐增值税退（免）税凭证的出口货物劳务，并在规定的免税申报期限内进行免税申报实行增值税免税政策。这一政策增加了企业加工贸易税收筹划空间。
（4）深加工结转政策不统一导致地区、企业间商业模式变化。
深加工结转业务在相关税收处理上没有明确规定，目前有三种不同处理方法：一是道道结转，二是道道结转、道道免税，三是道道“免、抵、退”税，深加工结转的复出口货物报关离境后按现行加工贸易规定进行退（免）税管理。对上游企业各地目前主要采用前两种方法。政策执行不一，易导致企业间、地区间商业模式的差异，导致地方间税源和财政转移，造成不公。
（5）出口退税与进口保税叠加，保税区“一日游”模式盛行。“保税一日游”业务是出口复进口业务的俗称，“一日游”的低成本和便利性，成了热钱流入通道和骗税通道，既造成巨额进口关税和增值税损失，又易形成“增值税转盘式骗税”，还会危及国家金融安全。2013年，海关总署、商务部、人民银行等中央政府机构出台了一系列监管措施，“一日游”虚假贸易的得到一定的遏制，2013年5月全国出口同比仅增长1%，远低于4月的增速14.7%；进口同比下降0.3%，而4月为同比增长16.8%。
（6）利用境外母公司或设立的离岸公司高进低出。加工贸易企业外资依附性较高，境外关联交易占比突出，外资企业的加工贸易90%以上是在与境外公司的关联交易中进行。江苏省2011年～2013年在45000多本手册中出现17本手册进口料件分配率超过100%，1486本手册分配率大于90%。高进低出主要目的是转让定价转移利润，但同时也影响了增值税税负。
3.特殊监管区域政策不完善，制约加工贸易转型升级。
（1）区内外税收政策不平衡，增加区内采购成本。特殊监管区域的设置初衷是进区退税，确保区内企业加工用原材料不含税参与国际市场竞争。目前，对低退税率原材料，区外企业可按生产的最终产品获得更高退税率，区内企业却要负担低退税率所带来的不完全退税成本，不利于国内产业链的延伸。对低退税率中间产品进区的政策歧视，有违税收公平。
（2）区内外内销计税依据不一，影响区内企业内外销并进。进料加工，区外企业可选择保税后差额退税，也可选择进口料件保税后再改变用途内销征税，征税款抵扣，现行政策导向限制了区内企业内销业务，客观上造成在外需低迷、内需相对旺盛的背景下，区内企业难以兼顾国内、外两个市场来降低成本。
（3）委内加工税收存在盲区，区内外协作成本高。委内加工目前有两种情况，一是区内企业委托国内的区外企业加工收回，二是区内企业接受国内的区外企业加工。第一种情况，接受委托的区外企业比照暂时进口货物的管理规定，基本上实行征税，征税的成本转嫁给了区内企业。第二种情况，海关总署尚未对此出台明确规定。政策盲区不利于加工贸易的区内外协作转型。
（4）区内企业“营改增”负担加重，间接税优势渐失。“营改增”经过3年多时间，从试点到全面推广，涉及行业已从交通运输、现代服务业逐步推进到邮政、电信等行业。对出口加工区的生产企业出口实行免税，只有购进的水、电、气可以享受退税，实行“营改增”后，区内企业支付的特许权使用费以及接受的现代服务、运输物流、通讯等所承担的增值税不断增加且不能抵扣和退税，将不利于加工内企业和区外竞争。
（5）区内研发增值税政策导向不明，影响区域长远发展。区内具备研发功能的机构，未制定与区外相一致的配套政策，区域发展导向难以体现。区外研发机构采购国产设备全额退税，而区内研发机构耗用水电气的退税政策不明朗，区内设立研发中心较区外缺乏比较优势，不利于区域生产技术含量提高。
4.税收分配体系不利于兼顾央地利益。加工贸易企业众多的省市出口退税负担日益沉重，海关税收的增加也蚕食了国内增值税和地方税。这些因素影响税务部门和地方政府对海关税收的关注度，以及协同管理的积极性。
三、促进加工贸易发展的相关建议及对策
1.进一步完善加工贸易保税政策。
（1）逐步推行差别化进口保税。
①逐步取消进口保税。可通过设立时间表的方式实行差别化加工贸易进口保税政策，逐步取消进口保税。可通过适时动态地调整增加加工贸易限制类和禁止类目录范围，除对经济增长带动作用较大的列入加工贸易允许类目录实行保税并实施保证金“空转”，其他的取消保税政策。
②保税与加工贸易增值率相结合。对企业加工贸易计划进口与计划出口比例设定相关标准，对进口占比过大出口增值率低的取消保税政策，以提高加工贸易增值率。通过差别化进口保税提高加工贸易技术含量还可有效防止高进低出。
（2）鼓励国内原材料使用。
①恢复“以产顶进”政策。对技术含量高国内原材料或产品，能替代进口且价格不高于当时国际市场进口价格，对相应的原材料供应企业实行“免、抵”税政策，对加工出口企业比照进料加工贸易实行“免、抵、退”税，以此来拉动国内原材料使用。②鼓励外商以国内购料方式开展加工贸易。对从事来料加工业务的外商，出台政策鼓励其从境内企业购买料件委托境内企业来料加工，成品全部交由外商出口。
2.完善出口退税政策。
（1）统一各种贸易方式的退税政策。对来料加工和进料深加工与进料加工一样全部实行免抵退税政策，减少筹划空间，平衡各种贸易方式税负。对其中的深加工结转实行道道“免抵退”税。
（2）统一不同纳税人的退税政策。取消小规模纳税人出口免税政策，无论是生产型还是外贸型都可认定为一般纳税人，不想认定的实行“先征后退”，防止小规模纳税人通过出口规避税负和堵塞上道环节税收漏洞。
（3）取消征免退选择权。取消出口企业非全部出口业务的征免退选择权，对适用“免抵退”税应按期申报退（免）税的出口货物，企业逾期申报造成免税或征税的，按税负从高的原则征收增值税或进项税转出，且不得退税，提高企业退税遵从度。
（4）取消进口保税料件征退税率差优惠。对进料加工进口料件在计算“免抵退”税时，取消按征退税率差计算不予抵扣税额抵减额的优惠，平衡与同内产品的税负，同时也起到抑制“两高一资”等低退税率产品所用原材料的进口。
3.完善特殊监管区域的税收管理。
（1）优化整合特殊监管区域，实现功能一致。应按照十八届三中全会《决定》中提出的“加快海关特殊监管区域整合优化”要求，尽快整合现有区域类型、政策和管理资源，达到功能一致，政策一致。
（2）加强深加工管理，减少区内一日游漏洞。对加工贸易深加工结转的企业实行分类管理。出口加工区、保税区内的企业和区外的企业实行电子联网监管，其深加工结转实行保税监管；其他加工贸易企业的产品可出口到境外或出口加工区、保税区。
（3）将营改增税金列入区内企业退税。处于出口加工区的生产企业，由于实行免税政策，营改增实施后，实际增值税税负增加，而且随着营改增不断扩围，税负不断增加。应将出口加工区内的企业退税范围由水、电、气扩大到所有营改增范围，对区内购进的取得增值税发票的营改增项目进行退税。
（4）明确委内加工等税收政策。鼓励区内外联动，实现生产要素的优化互补，明确相关税收政策。对出口加工区内企业委托区外企业加工，海关可通过加工贸易手册进行了监管，区外企业加工成品入区时海关出具出口报关单，区外企业加工费收入视同货物入区给予“免抵退”税。
（5）统一区内外加工贸易内销政策。促进加工贸易企业内销便利化，统一区内外加工贸易内销税负。一允许加工贸易企业集中办理内销申报手续，并将申报范围扩大到非联网企业。二允许加工贸易企业先行内销成品或料件，之后再集中纳税。三在加工贸易内销集中的地区，商务和海关等部门应建立“绿色通道”，简化内销程序。四是进一步完善加工贸易保税货物内销的完税价格办法做到与区外企业税负一致。
（6）明确区内企业研发退税政策。在研发机构范围上可比区外适当放宽，支持特殊监管区域内企业选择高技术含量、高附加值的项目开展境内外检测维修业务，鼓励在有条件的特殊监管区域开展研发、设计、创立品牌、核心元器件制造、物流等业务。
4.统筹兼顾中央和地方完善进出口税收管理机制。
（1）完善出口退税负担机制。将海关税收的增量首先用于出口退税，对出口退税增量超过海关代征增值税、关税的部分由中央和地方共同负担，未超过部分由中央全额负担，实现进出口税收的整体平衡。
（2）逐步减少加工贸易保税并逐步实现海关税收共享。如果逐步减少加工贸易保税会带来地方财政压力，体现在进口环节税收增量加大会带来国内增值税（下转第96页）抵扣加大，同时加大出口退税规模增加地方财政压力。在加工贸易保税面减少的同时要研究新的海关税收和出口退税分成体系。
作者：王勇 周明勇 肖宏伟
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