摘要：宪法涉及国家主权、人民权利和国家机构分权这些法律问题。税法也从某种视角反映主权、人权与分权的宪法问题，所以本文从宪法学视域研究税法，总结我国税法中体现的宪法学问题，具有独特的研究视角与理论价值。
关键词：宪法；税法；财产权；法律
中图分类号：D9文献标识码：Adoi：.16723198.2020.32.054
1我国税法中体现的宪法学问题
宪法学的主要法律问题税法都有涉及，所以税法可以成为研究宪法的窗口。根据焦洪昌老师对宪法内容的经典概括：宪法是探讨主权、人权和分权三权的法律。那么，税法又是如何体现主权、人权与分权的呢？
第一，税权是国家主权的组成部分之一，属于“财政主权”的范围，要解决国家的“钱袋子”问题。在市场经济条件下，政府原则上并不从事生产经营。政府职能所需的资金以征税来满足。税收是将国民财富的一部分强制性地转移给国家的一种手段，具有对纳税人财产权的侵权性质。各种税种为主权积累了财政资金，关税尤为典型，反映我国与外国的经济主权的情况。
第二，当今国家都是税收国家，国家与人民的基本关系体现在税收关系上。税收关乎人民的基本财产权与自由权，必须宪法约束。税权和财产权的关系是公民权利和国家权力的物质内核。2004年3月14日中国人权入宪，明确规定“国家尊重和保障人权”。
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过去我们受姓“资”姓“社”分类的影响，认为人权是资本主义的，变成了我们不敢逾越的禁区。2004年扫清了这个理论障碍，为我们研究各类人权展开了理论前提。纳税人作为一种特定的人群是普适的。自然人从生到死，每天都是纳税人。我们交消费税、增值税、个人所得税、财产税等。我们吃的粮食、穿的衣服、住的房产，以及有偿服务都是交税的。根据国际惯例很多国家的死者交遗产税。所以研究各个税法我们能够很清晰地发现某个国家对人权保护的现状，中国也同样。2006年农业税条例被废止，延续了2600年的农民的皇粮国税退出历史舞台。农民在当年开出的春联：“开天辟地头一回，农民种地不交税”这是对我国农民的人权的倾斜性政策的使然，是反哺农业的宏观政策的手段之一。用税法理论讲的话每个公民都有纳税的必然义务。彻底地免除这个义务，反映着国家的一种宏观政策的倾斜，透露着中国将要开启一个对农民人权的特殊保护时期。第三，税法体现宪法的分权关系。从横向分权上，税法反映国家立法机关及行政机关在立法上的分工。目前我国税法性文件林林总总，法律级别参差不齐，还有以“公告”“通告”“通知”这种极不规范的形式公布的。这些税法性文件大都是以国务院的暂行条例形式发布，只有三部税法是全国人大常委会通过的。这种立税主体怎样形成？是否合理？体现权力机关及执行机关怎样的利益博弈权力分工？从纵向分权上，它也能反映中央与地方的财政收入的划分问题。1994年我国实行分税制改革，把税务分成了国税与地税。这对激活地方的经济，促进地方积极性的作用不可忽视。然而也带来一些问题。例如，按照《税收征管法》国税与地税的权责清晰，不能越雷池半步，有时国税查出的账目是地税的税种，就必须转委托地稅部门，有时在这样推诿扯皮的过程中国家的税收就漏掉了。现在国税地税已经重新合并，解决了这个问题，降低了征纳成本，同时也便利了纳税人。
综上所述，从税法的角度研究宪法很容易发现宪法的主权人权与分权的问题。抽象的宪法条文在税法中都是实实在在的税种税基税率等具体的数字。科学合理的税收能稳固财政主权、也能更深入地保护人权、也能协调好中央与地方的关系。税法虽然只是一个部门法，但宪法的梗概基本尽收眼底一览无遗。
2我国税法中亟需解决的宪法问题
我国税收立法较晚，20世纪80年代开始才逐步建立税法体系，处于草创阶段，问题比较多。最为主要的问题，而且税法本身又无力解决必须上升到宪法高度才能解决的问题，我认为是税法立法权的问题。
2.1我国税收立法权现状
我国宪法56条规定了公民的纳税义务。如果严格按着宪法的具体指引的话，公民只按着三个法律纳税就可以了。因为目前我国只有三部法律是由全国人大或全国人大常委会制定的。分别是人大通过的《个人所得税法》《企业所得税法》、人大常委会通过的《税收征收管理法》。那公民为什么还要交那么多税呢？究其原因，在实践中，人们已经把依“法律”纳税置换成了依“法”纳税。行政机关几乎包揽了所有的税收立法。国务院制定了30部行政法规，财政部、税务总局及海关等财政部门制定规章50余部，另外还有5000多个行政部门的通告，财政法律体系呈现3∶30∶50∶5000的严重不合理结构。这种严重的不合理情况有几个明显的弊端：第一，法律位阶过低，无法体现全民意志，难以信服公众。第二，容易导致行政权力膨胀。第三，行政立法的刚性不强，容易朝令夕改，公民无法对自己的经济活动有稳定的预期。
2.2税收立法现状的原因
我国导致如此的税收立法状况有历史的现实的法律的一系列原因。历史原因在于，1984年9月18日全国人大常委会通过的《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》。根据该决定，全国人大常委会“决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例。”这就是我国国务院享有财税方面“委任立法”权或“授权立法”权的唯一根据。客观地说，在改革开放之初，让国务院行使部分的财税立法权是合乎当时的历史条件和现实需求的。但是，该项委任被长期滥用，而且有层层“转包”的迹象，甚至地方政府都有减免税的立法。这样，税赋立法从纳税人制约政府的法律转化成了政府想用多少就可以自我决定征收多少的聚财工具。
全国人大及其常委会的税收立法权限在很大程度上实施不足。如果，改革开放之初人大是心有余而力不从心无奈地立法授权的话，我们看一下2000年《立法法》就会哭笑不得。立法法第8条明确规定了“法律保留”，提出有关“对非国有财产的征收”和“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”只能制定法律。可是第九条话锋一转把第八条的权利又拱手让给了国务院。第九条：本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权做出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。《立法法》是宪法性法律，是全国人大通过的法律。那么由3000多名“我们”的人民代表一致通过的《立法法》的条文是这么决定，把权力以法律的形式让渡给国务院的，面对这样的立法结果，我们只能怨我们的人大代表“恨铁不成钢”，把本应合法收回的税收立法权又全盘转给了国务院，令人深思。例如，我们的人大代表的选举，他们的能力问题，能否胜任法律法规的审查，能否代表人民的意愿等。我们的部分代表确实形同虚设，是花架子，根本无法代表民意。那么，谁可以真正为百姓说话？谁可以真正为纳税主体说话？
3西方国家的税收立法之借鉴
美国宪法规定，所有正式的税收法案必须由众议院提起，但参议院可以其他法案对征税案提出修正案或附加赞同修正案。经众、参两院达成一致的税收法案经总统签署同意后成为法律。但总统享有法案否决权，同时2/3以上的众议院或参议院议员可以行使再表决权否决总统的否决权。可见众议院、参议院、总统均属于税收立法权行使的重要主体，其权力相互制约。除了国会外，财政部和国内收入总局为执行法律享有一定的税收立法权。
在实行议会至上的英国，议会对于创制法律享有垄断权。行政机关原则上无税收立法权。如果有权利来源也是议会授权。但有个绝对保留的附加条款：“有关增加公民负担的行政法规必须经议会批准才能生效”。
法国的行政机关在立法中占据优势地位，是典型的“中央的总体集权”。是行政主导型的。但也奉行税收法定原则。宪法也规定，各种性质的赋税的征税基础、税率和征收方式属于议会的立法权限范围。法国的行政机关颁布了大量的税收条例。因此王名扬先生风趣地认为：“条例是汪洋大海，法律是大海中的几个孤岛。”“条例是原则，法律是例外”这句话也是我国税收立法体系的真实写照。
4构建合理的税收立法体系、实现税收立宪
税收立法体系是一个综合性的权力体系，依税收立法主体而言，包括权力机关的税收立法权和行政机关的税收立法权；依税收立法权的层级而言，包括中央立法权和地方税收立法权。一般而言，税收立法权包括：（1）税法的制定权、修改权、废止权；（2）税种的开征权与停征权；（3）制定税法实施细则的权力；（4）税收法律、法规的解释权；（5）税目的增减和税率的调整权；（6）税收的加征及减免的确定权等。
从短期看，只在现有的法律框架之下完善，那也未尝不可。因为根据上文分析，当今世界的授权立法问题已不再是合法性问题，而是如何控制和監督授权立法问题，而授权立法监督恰恰是我国过去授权立法实践中最薄弱的问题。我国授权立法制定程序是处于封闭状态的。从立法的起草到审议通过，民事主体没有参与和表达意见的机会，更没有监督立法的可能。立法95条第5项规定：“根据授权制定的法规应当报授权决定的机关备案”，所以我国对授权立法的审查主要是通过备案程序来实现的，而不是批准程序。所以监督基本是流于形式的，建议更改为全国人大常委会的批准程序，完善授权立法的监督程序，例如像英国宪法所述，对有关增加公民负担的行政法规必须经人大批准才能生效。但是即使是这种情况下也必须像法国宪法一样把各种性质的赋税的征税基础、税率和征税方式以宪法或立法法的形式规定，此项权力只归全国人大或常委会，要有法律保留，不能概括授权。
这种短期的修修补补，并不能实现税收立法体系的科学化。因为在“主权在民”的国家观念下，租税被假设为公民为自身目的自愿向国家的金钱交付，因此，由国家主权派生出的课税权应属于人民。人民通过自己选举的代表机关—人民代表大会来行使课税权，表达其自愿交付的意愿，所以税收的立法权最终只能由人民代表大会享有。这样才能体现“课税必须经过被课税者同意”的租税法律主义原则。所以我们根据中国实践的发展，逐步上收税收立法权，将税收立法回归人大，逐步废除《立法法》的第九条关于税收的授权立法。综上所述，必须在国家根本法中明确规定，人大及政府的，中央的和地方的税收立税权限划分问题。只有把权力的边界划清，才能杜绝和减少现实生活中的擅自出台税收优惠政策、越权立法、层层授权以及大一统的行政主导型立法，才能真正管好人民的“钱袋子”。
5结语
本文从宪法学视域研究税法，以期能够从根本法的高度审视具体部门法，希望对部门法的完善有更高的根本法指导意义。
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