摘要：党的十九大报告明确提出全面依法治国、依法治企的理念，国有企业内部审计的职能面临新的挑战。随着国有企业改革的推进，电力体制改革不断深化，对电网企业的经营管理产生重大影响，对内部审计提出了新的要求。基于此，对价值链视角下的电网企业内部审计方法进行综合分析，提出电网企业内部审计的应对策略。
关键词：价值链视角；电网企业；内部审计；方法
一、基于“价值链”内部审计的理论基础
价值链的概念是1985年美国学者迈克尔·波特首次提出：“价值链是每个企业用来进行设计、生产、销售、交货以及对产品起辅助作用的各种活动的集合体。”企业的价值链活动分为基本活动和辅助活动，基本活动是直接创造或形成企业及用户价值，辅助活动不直接创造价值，通过对基本活动提供支持来帮助企业增加价值，包括预测决策、计划管理、资源管理的间接活动和监督、评价、测试、控制、改进的质量保证活动。通过价值链视角，可以透析企业价值创造的主要活动以及活动之间的联系，进而帮助企业通过单独活动的效率以及优化活动之间的联系来增加企业的价值。近年来，国内学者围绕价值链内部审计做了大量研究，传统内部审计主要通过详查法监督和检查财务数据的准确性、真实性，其目的是查错纠弊，事后的查处是重中之重。而基于价值链视角的内部审计，是以组织一系列价值创造、价值增值活动和相应的业务流程为主要审计对象，主要着眼于企业内部的各个业务流程以及它们之间的关系，在关注的过程中发现薄弱环节并不断完善，从而改进增值作业的效率，提高关键流程的管控水平，以达到增加组织价值的目标，审计职能与定位从事后向事前延伸。
二、基于价值链视角的电网企业内部审计目标定位
电网企业主要是对电力的采购、管理和销售，从其生产经营链条来看，核心职能是从电厂购买电力，通过不同电压等级的电网将电力远距离输送到负荷所在地，配送给电力客户。要实现这一功能，首先需要进行电网规划和建设，然后是电网运行和设备维护，最后是电力销售和营销服务，这就构成了电网企业的五大基本业务环节，而人、财、物三要素是支持五大业务环节高效运作的重要基础。根据波特企业价值链的通用模型，可以归纳电网企业自身价值的价值链模型如图1所示。结合输配电价改革的实施背景，当前政府对电网企业的监管愈加严格，其监管的主要内容包括：一是监管电网企业准许总收入。基于准许成本（折旧费和运行维护费）、准许收益（有效资产乘以加权平均资本收益率）和税金形成准许总收入。二是管控电网投资总规模。事前审核未来三年的电网投资，确定计入输配电准许收入的电网投资规模，超出管制规模的电网投资将不能计入有效资产，无法从输配电价中补偿成本并得到回报。三是分项管控输配电主要成本。建立输配电成本激励约束机制，对主要成本进行分项（分为折旧费、职工薪酬、材料费、修理费、其他费用和财务费用）管控，其中：折旧费按定价折旧率计算，职工薪酬按国资委下达预算计算，其余成本鼓励电网企业主动压降，监管周期内全部留给企业，下一监管周期留50%给企业（调增准许收益）。因此，输配电价改革强化了对电网企业投资、收入监管与成本约束，也对内部审计提出了更高的要求。基于价值链的电网企业内部审计，要重点聚焦投资领域和“准许成本”的相关要素，主要有以下三方面特点：一是在服务定位更加明确。如在准许收益率条件下通过对财务管理与经营行为的监督、评价以及提出改进建议，合理保证和提高价值链相关业务流程的运行质量，达到增加电网企业价值的目标。二是审计重点更为凸显。其主要审计领域为关系电网企业成本、收入的价值链，主要包括经营成本、售电收入等，以实现准许收益率条件下的准许总收入最优化目标。三是审计方法更加全面。价值链视角的内部审计运用价值链分析方法，包括对经营成本、流程效率、成本效益的分析与审查，业务流程再造等，有助拓展内部审计确认范围，充分发挥内部审计的增值功能。
三、基于价值链视角的电网企业内部审计案例分析
（一）售电收入方面
根据2016年审计成果大数据分析，售电收入的问题占比达到15.42%。主要集中在用电稽查不严，用户私接低价电；定比定量管理不规范，计价信息不真实；电价执行不到位，少收用户基本电费等。以“差别电价执行不严，影响电费足额回收”为例说明。2015年对菖菖公司开展电价政策执行情况审计时发现，该公司2014年差别电价执行时间滞后政府规定时间9个月，其间应补征差别电价加价电费362.21万元，至审计日仍未足额征收，具体情况如下：某市经信委于2014年9月发文对连续第二年和第一年评价结果为C类的62家企业执行差别电价，分别按《菖菖省销售电价表》中相应电价加价0.3元/千瓦时和0.1元/千瓦时，时间从2014年1月1日起开始执行。经计算，对批复执行差别电价的用户2014年1—9月应补征加价电费362.21万元。由于地方政府甄别认定工作和批复文件的严重滞后，引起部分用户强烈抵触和拒交加价电费，该公司在补收加价电费无果的情况下，未经政府部门协调同意，自行与执行差别电价用户协商确定：差别电价执行从2014年10月抄见电量起执行，应补征的362.21万元差价电费延后补征，直至补足为止。之后由于地方淘汰落后产能政策限制和C类企业动态调整，部分企业撤销C类或转让或关停，截至2015年3月只补征加价电费43.93万元，仍有318.28万元加价电费未予以补收。按照原来的查错防弊视角审计思路，该类问题存在的风险点有：差别电价执行不严影响电费足额回收的行为给电力企业带来直接经济利益损失。若是有关营销人员明知而未予以纠正，则易发生舞弊行为和廉政风险，给企业带来负面的社会影响。而在价值链视角的内部审计新思路下，电网企业在获取电费营业收入和现金流的同时，也承担了电力用户欠费风险和市场交易风险，在输配电价改革的实施背景下，还会导致准许收入不能足额回收，对企业财务、税收和相关经营管理工作产生影响。
（二）工程投资方面
根据2016年审计成果大数据分析，在工程投资方面共发现问题410个，占比19.57%，主要集中在无计划、无预算先行开工建设；工程项目结算依据不充分、不合理；甲供材料管控不严，影响项目成本核算；结算工程量与实际不符；结算计价与合同、招投标文件约定不一致等问题。以“未批先建”为例，主要的问题形式如下：未取得国家发展改革委员会核准文件，先行开工建设。如在对菖菖公司220千伏输变电工程项目竣工决算审计中发现，建设单位为完成既定的里程碑计划，在项目未经核准情况下，于2012年11月27日进场施工，发改委项目核准时间为2013年6月15日，提前半年开工建设。按照原来的查错防弊型审计思路，该类问题存在的风险点有：一是项目在未核准的情况下开工建设，建设行政管理部门有权责令停止建设及依法予以处罚。二是项目的核准及批复是进行工程招投标、申领施工许可证等工作的前提条件。项目未经核准或批复即开工建设，势必造成招投标的不规范和施工手续的不完备，而施工手续的不完备又将直接影响项目后期土地证、房产证的及时办理。而在价值链视角的内部审计新思路下，结合新电改的管理要求，该类问题易导致政府部门对该部分未批先建形成的资产界定为无效资产，核减准许收入，将影响以及下一个监管周期资产的折旧费和运行维护费，会对后续设备资产运维带来负面循环影响，难以满足客户日益提升的供电质量需求。基于价值链视角下的内部审计工作的关注点也随之发生了改变。
（三）经营成本方面
根据2016年审计成果大数据分析，在经营成本方面共发现问题416个，占比19.86%。主要集中在虚列大修费用；成本费用支出手续不完备；超范围、超标准、跨年度列支成本费用；资本性支出挤占当期费用；研发费用提前列支；以领代耗，虚增项目成本等问题。以“资本性支出挤占当期费用，存在税收风险”为例说明。菖菖供电公司2012年菖菖变电所监控系统大修项目，合同内容为安装菖菖监控系统，项目结算金额49.27万元，其中设备费46.79万元、材料费2.48万元；110千伏菖菖变电所10千伏开关柜大修项目，该项目合同内容主要为更换5只10千伏开关柜，项目结算金额43.52万元；菖菖配电台区大修项目，领用环网柜等设备133.72万元，安装费27.7万元。上述大修项目中设备均列入当期生产成本，未作为固定资产管理和核算。按照原来的查错防弊视角审计思路，该类问题存在的风险点是将固定资产后续应资本化的支出费用化处理，存在多计当期成本、少计所得税、固定资产管理不规范的问题，造成会计信息失真，影响当期损益和税金缴纳的正确性，形成账外资产，造成企业账实不符，存在经营风险即税务风险。而在价值链视角的内部审计新思路下，结合新电改的管理要求，输配电价改革明确采用“准许成本加合理收益”的定价方法，在准许成本的构成要素中，一般情况下对准许收入影响最大的依次是折旧率、运行成本、投资资产、售电量。一方面，该类问题易导致政府部门对未形成资产的部分界定为无效资产，核减准许收入，影响下一个监管周期资产的折旧费和运行维护费；另一方面，也对该部分费用不认定为准许成本。通过以上三个方面的实例分析结果，我们不难发现，基于价值链视角下的电网企业内部审计，是基于企业发展需求的重要体现，也是内部审计不断创新的有力之举。在新的历史时期，尤其在输配电价改革实施的背景下，内部审计工作的进一步优化与调整，很大程度在于如何突破传统审计理念的束缚，寻求内部审计转型发展下的新效力。因此，内部审计工作要提高站位，以此更能实现其价值增值的功能与效用。
四、基于价值链视角的电网企业内部审计应对策略
第一，树立价值链视角的内部审计理念。内部审计要将审计的视角从经营环节转移到价值链的各个环节，将审计触角从事后向事前延伸，并设计出增值型内部审计的方法和程序，贯穿到审计计划的制订、审计方案的编制、审计现场的实施、审计问题的披露、审计力量的调配等一系列审计程序中，从而提升企业运行效率。第二，拓展审计领域，以企业价值创造、价值增值活动和相应的业务流程为主要审计对象。例如，电改的新形势下，在“放开两头、管住中间”的改革思路下，电网企业必然会受到政府严格监管并参与市场竞争，是否能积极拓展市场、获取最大企业价值，在成本监审中获得最大准许总收入等，都是内部审计实现增值服务目标而需要监督的领域，故内部审计要紧密跟随企业价值链的业务领域。第三，调整价值链视角下经营成本审计监督重点。由于政府部门对电网业务投资和价格监管机制由目前的“先投资、再核价”转变为“先核价，再投资”，将事前核定电网企业未来监管期的投资规模。因此，与以往的经营成本审计管控重点不同，“价值链”视角下的内审更要进一步关注投资的有效性问题、投资程序的合理合法性、项目的建设管理、资本化费用化问题，包括项目可研论证充分性，是否导致投资估算偏大、投资时序是否合理、投资回报是否不佳、实际投资规模与可研批复是否存在较大差异等，这些都将直接或间接影响企业的成本费用，影响企业的输配电价定价。要关注投资的业务处理对连续三年成本数据的影响，要加强对概预算的审计。第四，开展对“价值链”环节的绩效评价及审计。绩效评价不同于查错纠弊式的审计。通过对价值链环节的绩效评价及审计，内部审计必须要在企业的价值链中找促进企业发展和企业竞争优势的关键环节及关键价值点，找出价值链中无效的、低效的、薄弱的业务和环节，为企业管理层提供有价值的审计意见和建议。第五，充分运用大数据技术和手段。通过大数据收集及分析，建立基于“价值链”视角的风险分析模型，根据大数据的分析结果来确定和修正审计重点及方向。另一方面，通过大数据手段，更准确地评估“价值链”中企业投资行为、企业项目管理的有效性，提高审计的效率和风险识别度，减少审计的抽样风险。
参考文献：
[1]王玥.企业内部审计对风险管控的作用研究[D].西安：西京学院，2020.
[2]温倩，王琴，蒋云豪.新时代内部审计创造价值的途径[J].财政监督，2019，（23）：102-106.
作者：陈友勇 单位：国网浙江省电力有限公司综合服务中心
