论文摘要 注销税务登记是否需要清理资产负债表中剩余存货，存货应如何清理，清理时应按什么价格作为基准申报增值税？由于现行的税收法律法规没有明确的规定，导致税收执法标准和纳税人的在实务中处理法方有所出入，是两者在存货问题上存在较大的分歧。本文从法理与实务的角度探讨注销时存货处理中的增值税缴纳问题。
论文关键词 存货 价格 会计核算制度 增值税
注销税务登记是指纳税人发生解散、破产、撤销以及其它情形，不能继续履行纳税义务时，向税务机关申请办理终止纳税义务的税务登记管理制度。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第十六条规定，纳税人在办理注销税务登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。当前的政策法规只规定了税务登记证的注销时的税务的行政事项的处理进行规定，但对纳税人的财产事项并没有明确的规定。库存商品是企业的资产的重要组成部分，注销税务登记应如何处理，当前的政策法规没有做出明确的详细的规定，这样使税务机关在税务登记审批时存在各种不统一的执法标准，纳税人账面的存货应当如何处理，是否需要缴纳税款，如果需要缴纳税款应如何缴纳当前的税收法律法规均没有明确的规定，由于规定不明确导致纳税争议。在注销清算时如何处理账面的存货，非常值得我们探讨。笔者将在本文中和读者探讨注销时存货处理中的增值税缴纳问题。
一、注销税务登记时纳税人名下的存货是否必须进行变卖清理，纳税主体不同的法律身份，不同的处理方式
在税收管理实践中会根据纳税人的法律性质分为个体工商户和企业，不同的性质决定了不同的处理方式。
个体工商户是商事自然人可以不对存货进行清理，根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称增值税细则）第九条规定：条例第一条所称单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。条例第一条所称个人，是指个体工商户和其他个人，可见《增值税细则》明确规定了个体工商的性质是个人。个体工商户在注销时注销的是工商登记所登记的名号，而非个体工商户的责任主体，根据《民通意见》第41条规定，起字号的工商户，在民事诉讼中，应以营业执照登记的户主（业主）为诉讼当事人，在诉讼文书注明系某字号的户主，可见个体工商户的责任主体是个体业主而不是工商登记时的商号，商号注销，但责任主体没有消灭，也就是说个体户业主的财产是与个体工商户混同的所有权自始没有转移过，没有流转就不需要征收增值税，所以不存在存货清理的问题。
公司法人类企业在注销时应对存货进行清理。根据公司法第3条规定，公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。基于法人人格独立理论，法人是拟制人，法人的财产是独立于股东，如清算时不清理存货，法人注销后存货将成为无主物，依据《民法通则》第79条规定无主物收归国有。另，如果由股东回收，即属于法人与股东之间得买卖，应征增值税。所以笔者认为基于以上的法理来推断，公司法人在注销清算时有存货清理的义务。
二、如果纳税人必须清理存货要按何种标准计量并缴纳增值税
存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等，存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是，企业持有存货的最终的目的是为了出售。存货的账面是生产过程中成本持续计量的结果，存货的账面价值具有成本属性，也一定程度上反映了存货当时的社会的生产成本。按照一般市场规律，商品的社会销售价格应该大于其成本，所以税法原则上不允许其计算应纳税额的销售价格低于账面价格，但事实上并不是如此。
（一）一般情况下低于市场价处理存货，应以什么价格申报增值税
《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定价格明显偏低并无正当理由，应按按纳税人或其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定，又或按组成计税价格确定；《增值税暂行条例》第七条规定纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。但何为“价格明显偏低”、何为“正当理由”税收相关法律法规没有明确的规定。在当前的税收实务当中也没有统一的做法，应按实际销售价格征纳增值税或者按不低于成本价格征纳增值税，又或按组成计税价格确定，那个更合理合法？
那纳税人在经营中的情况是千差万别的，纳税人常常为了利用低价格吸引顾客，在销售低价商品的同时搭售高价商品，或为了满足经营现金回流，减少融资损失，常常会对部分商品进行大幅度折价，那折价销售作为一种民事行为应该如何判断其价格是否合理？在相关税收法律法规没有做出规定的情况下，什么幅度的折价才是合理。既然销售行为是一种民事行为我们试从民事法律的角度来看其合理性，根据最高人民法院关于适用《中华人民共和国合同法》若干问题的解释（二）法释[2009]5号第十九条规定转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价。可见一般的折价销售只要不低于指导价或者市场交易价百分之七十时是合理的。因为纳税人的经营是一种民事行为，根据民法公序良俗原则，法无明文禁止即可为。民事法律法规没有明文禁止的经营行为的都是正常的行为，法释[2009]5号第十九条明确界定了合理与不合理的标准，另，税收执法行为是一种行政行为，依据行政合法原则，行政行为是法无明文规定即为禁止，即在税收相关法律没有明确授权行政机关可以为何种行为前税务机关应当保持不作为。相关的法律法规没有就《增值税暂行条例》第七条规中的“价格明显偏低”做出规定前，税务机关如果仅因纳税人的销售价格低于市场价而对纳税人的交易进行核定，是对纳税人合法行为的一种否定，而这种否定又没有明确的标准，基于以上笔者大胆推论，这种否定方式是一种以不明确否定明确，在行政执法中难免有滥用职权之嫌。
（二）纳税人注销时可以按低于成本价格处理商品吗？
如果纳税人因为注销清算而以低于成本的价格销售存货，是否价格明显偏低并无正当理由是否需要按照《增值税暂行条例》第七条规定由主管税务机关核定其销售额？由于当前的税收相关法律法规没有对《增值税暂行条例》第七条的“正当理由”的具体规定进行明确规范，那些情况可以下可以以低于成本的价格销售存货就很值得我们探究。
纳税人在注销清算时以低于成本的价格销售存货，该行为在民事上是否违法？根据《反不正当竞争法》第十一条规定：下列行为低于成本价销售商品的合理情形：（一）销售鲜活商品；（二）处理有效期限即将到期的商品或者其他积压的商品；（三）季节性降价；（四）因清偿债务、转产、歇业降价销售商品。《反不正当竞争法》是认同在行为主体在不再经营时可以行为低于成本价销售商品，即注销可以成为低于成本价销售商品的“正当理由”，并且该行为是一般的市场行为。另，根据《国家税务总局关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复》（国税函[2002]1103号）文件规定：由于是库存积压商品，属于市场发生变化造成价格降低，价值量减少，不属于《中华人民共和国增值税暂行条例》规定的非正常损失，因此不需要做进项税转出，可见税务机关在公布“国税函[2002]1103号”文件释法时，是认同市场经营过程中存在市场变化会形成市场价格波动，企业折价销售是一种正常的市场行为。
（三）注销时存货清理应当注意什么事项，应如何处理当中的风险与责任
由于当前的税收法律法规对注销时存货清理项尚无明确的规定，即便纳税人以低于成本的价格处理也会被认为是一种正常的经营行为，但应定如何定价？当前谁也没有一个标准的说法，如果纳税人因为有法律漏洞而进行滥用，必然导致税务机关在税务登记注销审批时行政成本增加和执法风险增加，同时也影响了行政审批的效率，结果必然导致双输。笔者认为纳税人的定价基础应当是良好的核算机制和严格的核算标准，只有严谨的核算程序才能保证存货清理的定价合乎市场规律。纳税人在正当行使自己的定价权的同时，也有义务完善内部的核算机制。完善内部的核算机制使纳税人按程序定价，防范了定价的随意性，同时也使定价有了程序保障，从而更客观公允、更贴近市场。
就税务机关而言，在相关法律法规没有制定明确标准的情况下，要举证证明纳税人的存货处理价格不合理是非常困难的，同时也有相当的诉讼风险。如果在没有依据的情况下要求纳税人不低于成本清理，更可能产生滥用职权的执法风险，可见税务机关想在实体上否定纳税人是非常困难的，因此应从会计核算程序与程序的合规性和真实性作为突破口。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十条规定，纳税人的财务会计核算制度应当到税务机关备案。财务会计核算制度是纳税人在经营时的财务核算操作标准，纳税人的会计核算活动必须要在该制度的规定下进行，纳税人的定价和核算规定和定价程序，理应在备案时做出详细的规定，如果该制度不健全或没有按该制度进行核算，税务机关有理由怀疑纳税人滥用财务核算权力，违背《会计准则》第十六条“实质重于形式原则”、第十八条“谨慎性原则”规定，从而质疑纳税人的会计信息质量，由于纳税人的申报是依据其会计核算，会计核算不真实或不准确必然影响申报准确性。如果纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十七条对其售价进行核定。
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