一、双重会计计量的论述 （一）历史成本计量属性 1.历史成本计量属性的认识 我国历史成本的发展过程与我国市场的转型和完善程度是息息相关的。在1997年之前我们国家的企业都使用历史成本来计算资产或负债，历史成本占据垄断地位，在提供真实信息方面有重要作用，不过随着经济的不断发展，由于新的资产和负债的出现，历史成本无法满足经济的需要和决策使用者的需求[3]。还因信息不对称，外部信息使用者无法通过历史成本计量所得的信息获取企业的内部变化情况。从而，我国引入了公允价值计量模式，出现了两种计量模式共存的情况，但是历史成本还是占主导地位的。 2.历史成本计量属性的优缺点 （1）历史成本计量的优点 首先，历史成本的相关数据比较容易获得，符合成本效益原则。其次，使用历史成本属性的企业数据比较可靠，因为历史成本是实际的交易中得来的，而不是估计交易。最后，历史成本具有很强的可验证性和可核性。 （2）历史成本计量的缺点 首先，历史成本计量提供的信息相关性不足。历史成本只反映一个时点的价格，不涉及后续计量的问题。其次，历史成本计量不符合收入与成本、费用配比原则，由于收入都是现在的价格确定的，而发生的成本和产生的费用都是按照当时的实际价格计量的，从而导致收入与成本、费用的不匹配。最后，历史成本计量不利于企业的资本保全。 （二）公允价值计量属性 1.公允价值计量属性的认识 公允价值在我国已经经历了从无到有、先提倡后回避、避而又重新提倡几个阶段，一波三折。到目前为止，公允价值计量属性还没有完全成熟。随着市场经济的快速发展，传统的历史成本计量属性已经不能准确地体现出企业的财务状况和经营效益，企业为了实现更好的发展，都会把公允价值应用到会计工作中去[1]。 公允价值指的是在公平交易中，熟悉情况的交易双方根据自愿原则进行资产交换或者负债结算的价值。 2.公允价值计量属性的优缺点 （1）公允价值计量的优点 首先，在市场上，如果有相同的资产和负债的，用相同的资产和负债的价格作为资产或负债的公允价值的计量，如果市场没有相同的资产或负债的，而有相似的资产或负债报价的，应用相似资产或负债的报价作为公允价值的计量，如果市场连相似资产也没有，那么用估值技术来做公允价值的计量，估值技术一般包括市场法，收益法和成本法。其次，它很成功的把静态会计计量转变成动态会计计量。最后，公允价值能够提高会计信息的相关性与可靠性[5]。 （2）公允价值计量的缺点 首先，不能保证会计信息的质量，由于会计人员的主观条件不能保证会计信息的准确性[4]。其次，用公允价值进行实际操作时工作量大，找到相同资产或负债或者相似资产或负债的市场价格，这个过程的工作是有难度的。最后，应用公允价值估计会计要素时有可能导致财政数据的波动，会受到市场经济环境和财政风险等多方面的影响，需要会计工作人员及时调整财政数据。 二、影响计量属性的因素 会计计量对象的不同、会计人员的职业素质[2]、成本效益原则的影响、会计计量的外部环境影响、会计信息质量特征的影响等等。 三、双重会计计量属性实际应用中的分析 （一）双重会计属性在交易性金融资产中的应用 交易性金融资产主要是指企业为近期内出售而持有的金融资产，例如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债权、基金等。本科目核算企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资和直接指定为公允价值计量且其变动直接计入当期损益的金融资产[5]。 在实际交易过程中，很难用历史成本计量属性来进行可靠的计量。而采用公允价值计量属性进行计量时，可以对未来可能发生的情况作一个较为可靠的估计和预测。交易性金融资产的价格随着市场环境的变化而不断变化，会计期末要对它重新进行计量。会计期末的公允价值代表了交易性金融资产的现时可变现价值，交易性金融资产的价值按资产负债表日的公允价值反映，公允价值的变动损益计入当期损益。当期末市价高于账面价值时，其差额计入当期损益。这种方法使企业实际未实现的利润体现在账面上，提高了企业业绩。当期末市价低于账面价值时，其差额也要计入当期损益，会使企业利润降低。但实际中，只有当处置交易性金融资产时，其损益才算真正的实现。这一准则规定造成了企业账面利润和实际情况的脱节，使企业利润虚增或虚减。 例如：某上市公2010年至2012年根据上市公司执行准则报告分析得（如表1所示）。 从以上表格看出，每年的公允价值变动损益占总利润的比例不高，但是对于一个企业来讲，金额却是很大的，造成企业实际利润和账面利润有一定的差距。 再例如：某公司于2006年1月购入某项交易性金融资产100万元，2007年及2008年末公允价值分别为130万元和80万元，2009年3月出售，收到银行存款90万元。则相应会计处理如表2所示（以万元计量）： （二）双重会计属性在投资性房地产中的应用 投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。它应当能够单独计量和出售。主要包括：以出租的土地使用权、持有并准备增值转让的土地使用权和已出租的建筑物。在对投资性房地产进行后续计量时，要考虑其未来的变化情况及预期，以适应自身高风险和高收益的特点。对企业来说，投资性房地产项目只能采用一种后续计量，历史成本计量和公允价值计量不能同时使用。一般情况下，投资性房地产是以历史成本计量属性进行后续计量，但当企业在市场中能够找到可以估计公允价值的数据时，可以采用公允价值计量属性。但由于我国现实经济环境发展不成熟，我国大部分投资房地产的企业还是采用历史成本计量属性。 例如：根据2009年会计准则执行情况分析报告，我国存在投资性房地产的上市公司在2007-2009年间使用公允价值计量的企业占的比例很小，虽然每年呈现递增的趋势，但占总额的比例还是极小的（如表3所示）。 此外，双重会计属性在持有至到期投资、可供出售金融资产、非货币性资产交换、长期股权投资中都有应用。 四、我国会计业务中实施双重计量属性存在的问题及改进的建议 （一）存在的问题 1.公允价值的运用，会增大企业会计核算的成本 使用公允价值计量模式的企业，会计人员要在初始和后续计量期间进行新起点的计量，在此期间要整理大量的数据和信息，这就大大增加了财务管理和会计计量的成本。 2.公允价值的运用，会增加企业操纵盈余的机会 盈余管理是企业管理层在遵守现行会计准则的前提下，为使自身的经济利益达到最大化，而对财务报告的有关会计收益信息进行调整或控制的行为。如企业公司治理出现漏洞，产生信息不对称，内部控制监管力度不够，导致一些经理人或股东利用政策之便操作利润。 3.公允价值的运用，会加大企业风险管理的内容 运用公允价值的企业，会面临很大的风险。主要是在投资性房地产行业和金融行业。 （二）改进的建议 1.建立完善的数据库资源，提高会计人员的素质，平衡成本效益。 2.进一步完善公司治理结构，加强内部控制，减少盈余操作。 3.加强市场监管力度，提高风险管理水平。 参考文献： [1]李雯.基于公允价值概念的会计计量属性分析[J].会计实务，2010（1）. [2]张文体.公允价值会计计量存在的问题及对策初探[J].中国市场，2011（14）. [3]赵静.公允价值会计计量属性应用前景探究[J].经济研究，2006（04）. [4]尤丽芳.浅析新会计准则下公允价值会计计量[J].黑龙江对外经贸，2009（05）. [5]王林林.我国双重会计计量选择的研究[D].东北财经大学，2011. 作者简介：雅睿，南京航空航天大学会计学专业硕士研究生，研究方向：财务理论与实务。
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