内部控制信息披露在外贸行业上市公司的管理与监督方面发挥着不可替代的作用，外贸行业当局自愿或按照既定的披露要求将本公司内部控制的完整性、合理性和有效性评价的信息以公开报告的形式提供给利益相关者，有利于市场理性判断外贸行业的价值，满足利益相关者的合法权益。同时内部控制信息披露也有利于提高管理当局的内部控制意识，促使其关注自身内部控制的有效性。笔者从内部控制信息披露的角度出发，选取了在沪深两市上市的73家纺织类外贸行业上市公司作为研究对象，对各自2010年的《内部控制自我评价报告》（以下简称《自我评价报告》）的质量进行分析，通过对各公司《内部控制自我评价报告》质量的评判，研究我国纺织类外贸行业上市公司的内部控制自我评价状况，并给出相应对策，以期提高其内部控制自我评价报告的整体现状，更好地规避风险。 一、纺织类外贸行业上市公司内部控制信息披露质量 笔者选取在沪深两市上市的73家纺织类外贸公司，在这73家纺织类外贸行业上市公司中，剔除2011年刚上市的6家公司，公开披露2010年度《自我评价报告》的公司共有39家，占样本总数的61.9%。再剔除2010年上市的9家公司，公开披露2009年度《自我评价报告》的有29家，占样本总数的50%（如表1所示）。可见2010年披露《自我评价报告》的纺织类外贸行业上市公司从数量上和比例上均有所提升，但幅度不大。 （一）内部控制信息披露质量评价方法 本文运用内容分析法 （Content Analysis），通过建立相应的评分标准和指标体系对我国纺织类外贸行业上市公司的《自我评价报告》进行定量分析。内容分析法是一种对文献内容进行客观系统的定量分析的专门方法，其目的是测验文献中本质性的事实和趋势，揭示文献所包含的隐性情报内容，预测事物的发展。其基本做法是把媒介上的文字、非量化的有交流价值的信息转化为定量的数据，建立有意义的类目分解交流内容，进而分析信息的特征，该方法被广泛应用于非财务信息披露行为研究。借鉴Parsa，Chong和Isimoya（2007）采用的评价方法，以内部控制的五要素——控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督为大框架，根据《企业内部控制基本规范》和《审计工作指引》等规则的相关内容，将五要素细分，建立了39个指标并进行综合评价。评分指标体系如表2所示。 内部控制五要素构成了一级指标，二级指标为一级指标的初步细化，三级指标是对二级指标的进一步细化，从而形成了由5个一级指标、16个二级指标和39个三级指标构成的评价指标体系。本文仅仅针对39个三级指标进行分析，通过三级指标的研究再推导出二级指标以及一级指标五个要素的分析。 （二）内部控制信息披露质量评价标准 笔者不仅仅关心《自我评价报告》中是否披露了规定内容，更关心披露的质量。因此，可建立如表3所示的5级量表，赋予《自我评价报告》中所披露的信息0-1之间的分值（其中0.75分这一分值的评分划分为两种情况），以衡量我国纺织类外贸行业上市公司内部控制信息披露的质量。 其中“在简单讨论的基础上进行了有效性评价”是指在报告内容中对评价指标所对应的单个控制要素进行了简单的阐述，并且对其有效性进行“是否有效”的评价，如“是有效的”、“不存在缺陷”、“能够保证内部控制效率的发挥”等表明该要素是“有效的”的表述，或者“是无效的”、“存在缺陷”、“尚需改进”等表明该要素是“存在缺陷”的表述。“在详细讨论的基础上进行了有效性评价”是指对控制要素进行了详细阐述并且对其有效性进行了评价。以指标的评分来衡量各个指标的披露情况，以总体的评分作为《自我评价报告》质量的最终评价。 （三）内部控制信息披露质量评价情况 根据上述评价标准对纺织类外贸行业上市公司2010年《自我评价报告》进行综合评分，得到了各个三级指标的统计情况。图1显示了各个三级指标披露的公司数量占全部公司数量的百分比。按照被提及的数量进行排序，被提及最多的依次是“C25融资控制”，“C24投资控制”，“A13审计委员会设置”和“A12董事会、监事会及管理层在内控中的职责”等4个指标，这几个项目被披露的比例占全部公司数量的80%-90%；被披露最少的是 “B13企业对风险的应变力”，只有4家公司进行了披露，所占比例为10.26%，其次是“B12风险容忍度的确定”，比例为12.82%，其它指标被提及的比例在20%-80%之间。 表4显示了各个指标的平均分和标准差。从平均分值来看，“C24投资控制”，“A12董事会、监事会及管理层在内部控制中的职责”， “C25融资控制”和“A23内部审计机构设置、人员配备和工作情况”等4个指标分值最高，平均分值大于0.6；平均分值最低的是 “B12风险容忍度的确定”和“B13对风险的应变力”，平均分值在0.1以下。标准差反映了各个指标分值的离散程度。从表中可以看出39个指标的标准差都在0.1-0.5之间。为使各个指标的平均分有更为清晰的比较，图2为表4的柱状图显示。 公司披露《内部控制自我评价报告》，不仅要对各个要素的控制情况加以说明，并且要对其有效性、是否存在缺陷做出评价。内部控制评价是指企业董事会或类似权力机构对内部控制的有效性进行全面评价，形成评价结论，出具评价报告的过程。内部控制缺陷是影响内部控制有效性的重要因素之一，因此在自我评价时应对是否存在内部控制缺陷、其产生的原因和影响以及相应的补救措施进行披露与分析。若管理层发现公司内部控制中存在一个或多个缺陷，只要这些缺陷尚未构成重大缺陷，就仍可认为公司内部控制是有效的；但若构成重大缺陷，则不能认为公司内部控制是有效的。 在披露2010年《自我评价报告》的39家纺织品外贸上市公司中，有19家公司披露了内部控制中有待完善的地方及整改计划，占披露总数的48.72%，但仅仅只有7家公司使用了“本公司的内部控制存在缺陷”或“本公司在以下方面存在不足”的表达方式，比例不到1/5，其余采用的是“由于内部控制固有的局限”或“由于外部环境的多样化，内部控制还存在不足”等比较模糊的表达方式，没有说明问题所在，大多属于泛泛而谈。在披露内部控制缺陷的19家公司的《自我评价报告》中，均认为本公司内部控制中不存在重大缺陷。 （四）内部控制信息披露质量评价结果分析 首先，从数量上看，披露2010年度《自我评价报告》的上市公司数量占所选样本总数的61.9%，该比例仍有待提高。其次，从细节指标的披露数量来看，各个三级指标的披露数量参差不齐，近一半的指标披露数量不及公司样本数量的50%，这表明大多数纺织类外贸上市公司《自我评价报告》的完整性存在问题，有不少指标容易被忽视。然后，从平均分值来看，各个指标的平均分总体较低，除了“C24投资控制”这一指标的平均分值达到0.83分之外，其余指标分值最高不超过0.7分。最后，由上市公司内部控制报告整体的评分状况来看，最高分不超过0.8分，平均分为0.31分（如表5所示），可见纺织类外贸行业上市公司的《自我评价报告》的披露质量从总体上看还比较低，与《企业内部控制基本规范》和《审计工作指引》所要求的披露水平相比差距还比较大。而且各个公司对不同指标的披露情况差异较大，这在一定程度上说明纺织类外贸上市公司在内部控制制度的建立和执行过程中对不同控制要素的侧重点不同，也说明整体内部控制自我评价缺乏规范性。 二、纺织类外贸行业上市公司内部控制信息披露现状 虽然中国证监会对上市公司内部控制信息的披露做出了一系列相关规定，但目前这些规定并未得到有效执行，大多数公司内部控制信息的披露流于形式，少有实质性内容。同时，我国纺织类外贸行业上市公司内部控制信息自愿披露动力不足，这与我国上市公司整体披露动力不足的氛围有关。从评价结果看，我国纺织类外贸行业上市公司内部控制信息披露主要存在以下问题： （一）自愿披露动机不足 由表1数据可知，从整体上看，我国纺织类外贸行业上市公司披露《内部控制自我评价报告》的占比不高，各个上市公司的披露动机不足，管理者对内部控制自我评价能提高公司治理的透明度和树立投资者信心的功能认识不到位，导致自我评价的意识不强。 （二）披露形式缺乏统一规范，披露内容过于简单 通过分析发现，我国纺织类外贸行业上市公司的内部控制信息披露无统一格式，缺乏规范性，这不仅不利于对该类上市公司内部控制信息及质量进行比较，也不利于公众了解该类上市公司内部控制的具体情况。从三级指标的提及数量及平均分值来看，我国纺织类外贸行业上市公司内部控制自我评价报告所披露的信息并不全面，不少规定的指标没有提及，且各个上市公司披露的侧重点有所差异，披露质量参差不齐。对于披露的指标也多以定性描述为主，如“内部控制制度完整、合理、有效”，真正涉及具体内部控制某一个环节并进行定量描述的信息很少。质量相对较高的报告也仅仅是对个别环节做出较为详细的披露。此外，一些上市公司在自我评价报告中表示“会努力完善内部控制”，但对具体措施并未提及。这种过于原则化和形式化的披露方式导致信息有用性降低。内部控制自我评价是上市公司努力的方向，但目前尚未形成具有高度认同感的评价框架的政策环境。 （三）内部控制缺陷披露较少涉及 对内部控制缺陷进行披露有利于管理当局完善内部控制和提高会计信息质量，进而使外部利益相关者更好地了解上市公司内部控制情况。通过分析样本发现，纺织类外贸行业上市公司对内部控制缺陷的披露非常少，一般都用一句话的形式一笔带过，披露内容简单且缺乏现实意义。 （四）对“风险评估”要素披露不足 从图1和图2中的数据可以看出，无论是在数量上还是在质量上，指标B11到B41即一级指标的“风险评估”指标整体披露质量不高。外贸行业相对于一般只发展国内贸易的上市公司面临更大的风险，国内和国际的经济环境对于纺织类外贸行业上市公司的发展都至关重要，特别在当前世界经济下行压力加大，外贸环境不容乐观的情形下，披露纺织类外贸行业上市公司的风险管理能力有利于投资者更加理性的投资。 三、纺织类外贸行业上市公司内部控制信息披露对策 针对纺织类外贸行业上市公司内部控制信息披露存在的问题，笔者提出以下建议： （一）建立健全内部控制信息披露机制，强制性披露与自愿性披露相结合 一要规定统一的形式，细化披露指标并增强可操作性，使纺织类外贸行业上市公司在披露内部控制信息时有依可循，做到明确、具体、合理，从而提高内部控制信息的有用性与可比性，根本上杜绝重形式、轻内容的模式化通病。二要规范内容。规定强制性披露内容，如评价指标和评价方法等。其中，“内部控制缺陷”指标应该作强制规定，帮助上市公司谨慎管理，及时发现缺陷并完善，真正达到披露内部控制信息的目的。三要制定自愿性披露的相关内容，鼓励对自愿性披露内容进行披露。 （二）完善内部控制信息披露环境 内部控制信息质量不高与目前信息披露环境有着很大的关系。政府有关部门应加强对内部控制以及内部控制自我评价的宣传力度，让公司了解到进行内部控制自我评价的重要影响和现实意义。有关部门应将内部控制信息披露规定上升到法律层级，可效仿美国单独立法，用强制性手段完善内部控制信息披露的环境，提高披露质量。另外，可以通过积极鼓励引导和定期对纺织类外贸行业上市公司《自我评价报告》质量进行排名的方法，提高内部控制信息披露的积极性。 （三）加强对上市公司内部控制信息披露的监督，建立健全相关处罚机制 为了提高上市公司内部控制信息的及时性与完整性，我国应建立行之有效的监管制度，包括：明确董事会、监事会和注册会计师对内部控制信息披露的法律责任，强化证监会的监督作用；对违反强制性信息披露规定、披露虚假信息或隐瞒内部控制存在不足的上市公司要加大处罚力度，加大违规成本，并追究相关责任人的责任等。 （四）强化纺织类外贸行业上市公司风险管理及披露意识 管理者向投资人报告公司所面临的风险、管理当局对风险的态度以及风险控制措施是管理者义不容辞的责任。公司应当加强风险管理意识，并定期对相关人员进行培训学习，让员工了解内部控制自我评价的实施程序、方法，提高员工的专业水平，最终提高公司出具的内部控制自我评价报告的质量，及时发现风险，提高风险应对能力。 四、结论 笔者通过建立内部控制的细节指标对我国纺织类外贸行业上市公司内部控制信息披露的质量进行了分析研究。研究表明，目前，我国纺织类外贸行业上市公司内部控制信息披露动机不足且《自我评价报告》存在诸多问题，解决这些问题必须通过政府部门和上市公司的共同努力。另外，作为面临较大风险的外贸行业，应重点加强内部控制五要素中“风险评估”的披露，帮助公司更有效地实行内部控制，更好地面对外部环境的变化和风险。 ［本文系江苏省高校哲学社会科学研究基金重点项目（编号：2011ZDIXM048）阶段性研究成果］ 参考文献： ［1］杨有红、汪薇：《2006年沪市公司内部控制信息披露研究》，《会计研究》2008年第3期。 ［2］吴慧： 《2011 中小板上市公司内部控制信息披露质量研究 ——基于<自我评价报告>的综合评分》，浙江大学2011年硕士学位论文。 ［3］Parsa，S．，Chong，G&Isimoy，A．E．Disclosure of govern ance information by small and medium-sized companies．Corporate Govemance，2007. ［4］Holder-Webb，L．，Cohen，J.，Nath，L.&Wood D．A Surv ey of Governance Diselosures Among U．S．Firms．Journal of Business Ethies，2008．
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